Использование результатов работы другого аудитора и услуг эксперта в аудите

В разделе «Определение необходимости использовать работу эксперта» отмечено, что необходимость  использования работы эксперта может  возникнуть в случаях, когда аудитору следует получить аудиторские доказательства в виде отчетов, заключений, оценки и актов эксперта, установить количество или физическое состояние активов, а также оставшийся полезный срок эксплуатации сооружений и оборудования, рассчитать суммы с использованием специальных методов, найти объем выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам, получить юридические заключения по толкованию договоров, законов и нормативных актов. При определении необходимости аудитору рекомендовано учитывать существенность рассматриваемой статьи финансовой отчетности, риск искажений, зависящий от характера и сложности рассматриваемого вопроса, количество и качество прочих имеющихся аудиторских доказательств.

Согласно разделу «Компетентность  и объективность эксперта» аудитору при планировании использования работы эксперта рекомендуется оценить его профессиональную компетентность, а также дать оценку объективности эксперта (если у аудитора возникнут сомнения по этому поводу, он может выполнить дополнительные аудиторские процедуры или обратиться за достаточными и уместными аудиторскими доказательствами к другому эксперту). Поэтому желательно, чтобы эксперт не был нанят субъектом или связан с субъектом каким-либо иным образом, например, в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств.

Разделом «Объем работы эксперта» установлены требования к объему работы эксперта. Требуется, чтобы аудитор получил достаточные  и уместные аудиторские доказательства того, что объем работы эксперта отвечает целям аудиторской проверки. Это может быть достигнуто путем изучения письменных инструкций, подготовленных субъектом для эксперта, касающихся следующих вопросов:

• цели и объема работы эксперта;
• круга конкретных вопросов, подлежащих освещению в отчете эксперта;
• предполагаемого использования аудитором работы эксперта, в том числе возможного информирования третьих лиц о личности эксперта и степени его участия;
• степени доступа эксперта к соответствующим записям и документам;
• конфиденциальности информации субъекта;
• информации о допущениях и методах, применяемых экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды.

Раздел «Оценка работы эксперта» обязывает аудитора оценить  уместность использования работы эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. Согласно этому разделу, оценивая работу эксперта, аудитор должен рассмотреть использованные экспертом первичные данные, применяемые допущения и методы, результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результатов дополнительных аудиторских процедур.

Уместность первичных  данных, использованных экспертом, аудитор  выясняет с помощью опроса касательно процедур, выполненных экспертом  с целью определения достаточности, уместности и достоверности первичных данных, и анализа (проверки) данных, использованных экспертом. Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов, а также их применение несет эксперт.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен разрешить такую проблему. Для этого аудитор вправе провести беседы с представителями субъекта и экспертом и выполнить дополнительные процедуры, в том числе привлечь другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.

В разделе «Ссылка  на эксперта в аудиторском отчете (заключении)» указывается, что при  выдаче безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Это объясняется тем, что такая ссылка может быть принята за оговорку в аудиторском мнении или утверждение о разделении ответственности, что неверно. Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то в некоторых обстоятельствах при объяснении характера оговорок может быть уместным сослаться на работу эксперта или изложить ее (включая описание личности эксперта и степени его участия). Для этого аудитору желательно получить разрешение эксперта на такую ссылку. Если в разрешении отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, нужно прибегнуть к помощи юриста.

На основе данного  МСА разработано ПСАД «Использование работы эксперта», которым определены действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении привлечения к аудиторской проверке эксперта и использования результатов его работы.

4. Практическая часть

Задача 10. Произвести расчет уровня существенности, используя МСА 320 «Существенность в аудите». Результаты расчета представить в табл.10.

Таблица 10

Расчет уровня существенности

Перед решением задачи, рассмотрим положения стандарта МСА 320.

Вопросам оценки существенности посвящен МСА 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" (ISA 320 "Materiality in Planning and Performing an Audit International Auditing and Assurance Standards Board").

Определение понятия существенности в новой (от 15.12.2009) редакции МСА 320 отличается от применявшегося ранее. В прежней редакции МСА 320 информация считалась существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. В новой редакции МСА 320 искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Таким образом, в новой редакции МСА 320 понятие "существенность" раскрывается через понятие "искажение", которое определено в МСА 200 следующим образом: искажение - это разница между суммой, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности, и суммой, классификацией, представлением или раскрытием, требуемым в соответствии с принятой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Далее МСА 320 устанавливает, что аудитор должен определить существенность для отчетности в целом.

При этом Стандарт содержит рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта - критериев) при определении существенности для отчетности в целом. Стандарт указывает, что критерии выбираются на основании профессионального суждения аудитора и потребности в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть валовая прибыль, прибыль до налогообложения, общая выручка, общие расходы, общий акционерный капитал, стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, то предпочтительнее может быть такой критерий, как общая выручка.

Стандарт указывает  также, что при определении уровня существенности для отчетности в  целом аудитору следует учитывать  зависимость значения уровня существенности (в процентах) от выбранного критерия. Например, для общей выручки значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.

Затем согласно МСА 320 аудитор  должен установить, имеются ли у  аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), остатки по счетам, раскрытия информации, искажения  в которых, не превышающие уровень существенности, установленный аудитором для отчетности в целом, могут повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие группы однотипных операций, остатки по счетам, раскрытия информации, по мнению аудитора, имеют место, то аудитор должен определить уровни существенности, которые будут к ним применены.

"Применение существенности" - это новый термин, введенный  новой редакции МСА 320. Применение  существенности означает установление  аудитором значения менее, чем существенное, чтобы уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности.

Допустим, что аудитор, исходя из потребностей пользователей  отчетности в финансовой информации, решил, что в числе критериев, характеризующих отчетность в целом, должна быть статья "Себестоимость товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках. Сумма статьи за отчетный год - 100 млн руб.; уровень существенности, установленный аудитором, - 2% (2 млн руб.). Аудитор предположил, что на экономические решения пользователей отчетности могут повлиять такие группы однотипных операций в составе себестоимости продукции, как материальные расходы и расходы на оплату труда. Тогда для каждой из этих групп операций аудитор должен установить применяемый уровень существенности, т.е. меньший, чем установленный для себестоимости продукции. Например, аудитор установил применяемый уровень существенности для материальных расходов в размере 500 тыс. руб., для расходов на оплату труда - в размере 200 тыс. руб. Тогда искажение в размере 800 тыс. руб., выявленное, к примеру, в составе материальных расходов, будет существенным, хотя оно и не превзойдет уровень существенности, установленный для статьи "Себестоимость товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

При рассмотрении вопроса, для каких остатков по счетам, групп  однотипных операций, раскрытий информации аудитору следует установить применяемые  уровни существенности, необходимо анализировать факторы, указанные в новой редакции Стандарта:

- принадлежность к  элементам финансовой отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам, расходам);

- значение для пользователей  отчетности (например, с целью оценки  финансовой деятельности пользователи могут обращать особое внимание на чистую прибыль или чистые активы);

- производственную и  экономическую среду, в которой  организация ведет свою деятельность;

- распределение прав  собственности компании среди  ее собственников и применяемый  метод финансирования (например, если организация финансируется долговыми обязательствами, а не акционерным капиталом, для пользователей может быть важнее информация об активах и требованиях к ним, чем информация о доходах);

- относительную изменчивость  показателя.

Новая редакция МСА 320 устанавливает  также, что существенность, определенную на этапе планирования, не обязательно  следует рассматривать как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или  в совокупности будут всегда оцениваться как несущественные. Некоторые обстоятельства (например, характер искажений, особенности их возникновения) могут заставить аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности.

Таким образом, стандарт МСА 320 содержит только рекомендации аудитору по выбору показателей при определении существенности для отчетности в целом, а также по способам определения существенности.

Рассчитаем уровень  существенности несколькими способами.

1. Рассчитываются все показатели, и за основной показатель принимается наименьшая сумма (табл. 1).

Таблица 1

Базовые показатели и  установление уровня существенности