Использование результатов работы другого аудитора и услуг эксперта в аудите

В широком смысле цель СВК заключается в сохранении и эффективном использовании  разнообразных ресурсов и потенциалов  коммерческой организации, обеспечении  ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

В качестве одной из второстепенных причин стремления руководства организовать приемлемую СВК может выступать  возможность снижения издержек на внешний  аудит. Например, в США дорогая высококвалифицированная рабочая сила, особенно в юридической, аудиторской и медицинской сферах. Средняя стоимость услуг внешнего аудитора (одного человека) составляет примерно 200 дол. в час при среднем времени полной аудиторской проверки банка, входящего в первую сотню ведущих банков США, порядка 10—15 тыс. часов и более в зависимости от его размеров. Для такой проверки 5—7 человек из внешней аудиторской компании должны работать в банке постоянно в течение года с окладом, примерно равным окладу высших руководителей банка. Такие условия для банков неудобны. Результатом поиска более дешевых форм аудита стали отделы внутреннего аудита, в которых работники банков по согласованию с внешним аудитором осуществляют аудиторскую проверку банка. Внешний же аудитор, с которым обычно заключается долгосрочное соглашение о ежегодном аудите деятельности банка, проверяет результаты работы отдела внутреннего аудита на основе выборочной проверки показателей финансовой деятельности банка и заверяет консолидированную финансовую отчетность, направляемую в Государственный комитет по надзору над деятельностью кредитных учреждений. В отделе внутреннего аудита работают в среднем 7—10 специалистов, обычно выпускники университетов, не имеющие большого опыта работы, но обладающие специализированным образованием и степенью бакалавра в аудите, что является обязательным требованием.

Практически любая крупная  банковская корпорация в США имеет  отдел внутреннего аудита, основными  целями работы которого являются изучение и оценка эффективности выполнения различными подразделениями банка возложенных на них функций, а также изучение и оценка бухгалтерского и административного контроля. Наивысшие рейтинги неблагополучия имеют различные виды кредитования. Это связано с тем, что зачастую юридические и физические лица обращаются в банк за кредитом на сумму большую, чем обосновано в кредитной заявке, или же у них не хватает финансовых гарантий для обеспечения погашения кредитов. Кроме того, с указанным направлением деятельности могут быть связаны попытки выдачи необеспеченных кредитов сотрудниками банка «по знакомству» или оформления льготных кредитов «на себя». В случае обнаружения подобных нарушений аудитор сообщает о них в службу экономической безопасности банка. Если выявленные нарушения достаточно серьезны, то внутренний аудитор пишет рапорт в совет директоров банка.

Сходство между внутренними  и независимыми внешними аудиторами заключается в методике и технике  проведения проверок: и те и другие изучают записи бухгалтерской отчетности, процедуры их внесения и составляютрабочие отчеты. Однако причины и мотивация к изучению отчетности у внутренних и внешних аудиторов различны. Работа внутренних аудиторов также называется операционным аудитом, поскольку они занимаются изучением эффекта от проводимой банком политики, т.е. ее влияния на деятельность банка. Конечным результатом внутреннего операционного аудита является формирование отчета для совета директоров банка с рекомендациями по улучшению операционных показателей. Внешние же аудиторы изучают отклонения от норм ведения учета на счетах, которые им кажутся подозрительными.

Изучение американского  опыта работы отделов внутреннего  аудита в банках дает основание рекомендовать  некоторые принципы организации  такой работы, возможные для применения в России. Так, советам директоров банков рекомендуется:

• создать в банке отдел внутреннего аудита;
• для разработки методических указаний по организации работы отдела внутреннего аудита в банке привлечь опытных специалистов из внешних аудиторских организаций;
• из числа членов совета директоров, не являющихся непосредственными работниками банка, создать аудиторский комитет, который будет курировать работу отдела внутреннего аудита;
• при заключении договоров на аудиторскую проверку вести переговоры с внешней аудиторской организацией на предмет использования результатов работы отдела внутреннего аудита в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности банка.

Требования и рекомендации для внешних аудиторов при  анализе работы внутреннего аудита установлены МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», согласно которому внешний аудитор должен рассмотреть работу внутреннего аудита и ее влияние на процедуры внешнего аудита, если такое влияние имеет место. В этом стандарте понятие «внутренний аудит» определено как деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой субъекта, в функции которой среди прочего входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В разделе «Объем и  цели внутреннего аудита» сказано, что на объем и цели внутреннего аудита влияют размеры, структура субъекта и требования его руководства. Отмечено, что в состав внутреннего аудита входят один или несколько следующих элементов:

• обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• организация адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• анализ систем и мониторинг их функционирования, а также представление рекомендаций по их усовершенствованию;
• проверка финансовой и хозяйственной информации;
• анализ экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля субъекта;
• проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

В разделе «Взаимосвязь между внутренним аудитом и внешним аудитом» говорится о различиях в целях внутреннего и внешнего аудита (функциональные задачи внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства, в то время как основная задача внешнего аудитора заключается в установлении существенных искажений в финансовой отчетности). Отмечено, что в то же время независимые аудиторы могут использовать значительную часть результатов работы, проводимой отделом внутреннего аудита при проверке финансовой информации. Отдельные аспектьгвнутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, сроков выполнения и объема внешних аудиторских процедур. Однако каким бы эффективным ни был внутренний аудит, внешние аудиторские процедуры полностью отменить нельзя.

Согласно разделу «Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита» внешний аудитор должен получить достаточное понимание деятельности внутреннего аудита, что поможет при планировании аудита и разработке эффективного аудиторского подхода. Оценивая функции внутреннего аудита, необходимо обратить внимание на его способность быть объективным, характер и объем заданий, наличие адекватных технических навыков и профессионализма, качество планирования, контроля, наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов. В конечном счете предварительная оценка функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на мнение последнего относительно того, каким образом использование внутреннего аудита может изменить характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При изучении и предварительной  оценке функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус службы внутреннего аудита;
• объем функций, т.е. характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом;
• техническую компетентность внутренних аудиторов;
• профессиональную тщательность (надлежащим ли образом планируется, контролируется, изучается и оформляется документально внутренний аудит; имеются ли в наличии адекватные аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы).

Подтверждением важности изучения и оценки внутреннего аудита является принятая в международной  и национальной практике многоступенчатая процедура оценки, состоящая из трех этапов:

1. общее знакомство с СВК;
2. первичная оценка СВК;
3. подтверждение достоверности оценки СВК.

Все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств  должны надлежащим образом документироваться  с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая  такую оценку или принимая на ее основании решения по планированию аудиторских процедур.

Система внутреннего  контроля экономического субъекта состоит  из следующих элементов:

• системы бухгалтерского учета (совокупности форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности);
• контрольной среды (совокупности знаний руководства экономического субъекта и мер, направленных на установление, поддержание и развитие СВК);
• средств контроля (элементы СВК — конкретные процедуры, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею).

В разделе «Сроки взаимодействия и координации» говорится, что при планировании использования работы внутреннего аудита внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсудить его на самом раннем этапе. Отмечено, что если работа внутреннего аудита представляет собой один из факторов при определении характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторской проверки, уровень проверки и предлагаемые методы формирования выборки, документальное оформление выполненной работы, процедуры обзора и отчетности. Считается, что взаимодействие с внутренним аудитором более эффективно, когда встречи происходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода. Внешний аудитор должен быть инфюрмирован обо всех важных фактах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным же образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных фактах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

Данный МСА предписывает изучать на стадии предварительного планирования аудита не только систему  бухгалтерского учета экономического субъекта, но и систему внутреннего  контроля. СВК либо ее элементы существуют в каждой организации. Практически все аудиторы при определении стратегии проверки руководствуются результатами изучения и оценки СВК клиента.

Если при планировании проверки аудитор полагается на эффективность  средств контроля клиента, то при непосредственном проведении аудиторских процедур необходимо постоянно подтверждать правильность первоначальной оценки.

В соответствии с разделом «Оценка и тестирование работы внутреннего  аудита» внешний аудитор, если он намерен испробовать конкретную работу внутреннего аудита, должен оценить и тестировать эту работу, для того чтобы убедиться в ее адекватности для целей внешнего аудита. Подчеркивается, что оценка конкретной работы внутреннего аудита подразумевает установление адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной работы может включать в себя рассмотрение следующих вопросов:

• выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное образование и профессиональные навыки для работы в качестве внутренних аудиторов;
• надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документально оформляется работа ассистентов;
• получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;
• являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;
• соответствующим ли образом рассмотрены любые исключения или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится  о том, что принципы данного МСА  применяются при аудиторской  проверке финансовой отчетности в государственном  секторе.

На основе МСА 610 разработано  ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита». В российском стандарте определены действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Использование работы эксперта

 

Рекомендации по использованию  работы эксперта в качестве аудиторского доказательства содержатся в МСА 620 «Использование работы эксперта». В нем эксперт определяется как физическое лицо или фирма, обладающие специальными умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. Указывается, что если эксперт нанят аудитором, то работа эксперта используется в качестве работы служащего-эксперта, а не помощника аудитора, как это предусмотрено в МСА 220 «Контроль качества работы в аудите», т.е. в таких случаях аудитор должен применять соответствующие процедуры к работе и выводам служащего, но не оценивать компетентность и навыки служащего при каждой отдельной аудиторской проверке.