Бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги

В практике бухгалтерского учета различают несколько способов оценки ценных бумаг: по первоначальной номинальной, рыночной стоимости.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Номинальная стоимость ценных бумаг — цена, напечатанная на бланке ценной бумаги.

Рыночная стоимость —  цена, по которой ценная бумага покупается или продается на рынке ценных бумаг.

Учетная стоимость — оценка, в которой ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете держателя.

Балансовая стоимость  — оценка, в которой ценные бумаги отражаются в отчете (балансе) хозяйствующего субъекта.

Самой распространенной формой финансовых вложений являются вложения в акции и облигации.

Акция — долевая ценная бумага, подтверждающая право ее держателя (акционера) на получение доли прибыли акционерного общества (дивидендов); на участие в управлении акционерным обществом, а также на часть имущества в случае его ликвидации.

Акции бывают простыми и  привилегированными. Простые акции  дают держателю право участвовать  в управлении акционерным обществом. Дивиденды по ним выплачиваются по решению собрания акционеров в конце года из чистой прибыли. При ликвидации общества держатели простых акций имеют право на часть имущества после кредиторов и владельцев привилегированных акций.

Держателям привилегированных  акций дивиденды выплачиваются  независимо от финансовых результатов работы хозяйственного органа.

В бухгалтерском учете  приобретенные за деньги акции оцениваются  по сумме фактических затрат, включающих следующие элементы:

— номинальная стоимость, указанная на бланке ценной бумаги;

— скидка, предоставленная продавцом, или премия, уплаченная продавцу. Указанные элементы образуют покупную стоимость акций.

В фактическую себестоимость  акций включаются также оплата услуг  инвестиционного консультанта, брокера и др.

Оплата акций может  осуществляться путем предоставления различного имущества. В этом случае фактические затраты на их приобретение будут складываться из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов или из учетной оценки другого имущества.

При безвозмездном получении  акций они принимаются на учет по рыночной оценке.

Под облигацией понимается долговая ценная бумага, показывающая, что эмитент должен возвратить держателю номинальную ее стоимость и фиксированный доход в виде процентов в установленный срок.

Различают следующие виды облигаций:

– по типу дохода: дисконтная облигация, облигация с фиксированной процентной ставкой, облигация с плавающей процентной ставкой;

– по конвертируемости: конвертируемые (в акции, в другие облигации), неконвертируемые;

– по эмитентам: государственные,  суверенные, корпоративные, муниципальные

Облигации в бухгалтерском  учете отражаются по фактической  себестоимости, включающей покупную стоимость (номинальная стоимость, скидки и премии, выплаченные продавцу или предоставленные покупателю) и расходы, связанные с их приобретением. Учетная оценка облигаций постепенно доводится до номинальной оценки за счет начисляемых процентов. Облигации могут выпускать как государство, так и юридические лица. Акционерное общество выпускает облигации только после оплаты уставного капитала.

У держателя покупка облигаций  отражается в учете в следующем  порядке. На сумму средств, перечисленных  эмитенту, делается запись: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счетов денежных средств, счетов имущества. На счете 76 отражаются также и расхода по приобретению облигаций. После перехода права собственности на ценные бумаги кредитуется счет 76 и дебетуется счет 58 «Финансовые вложения». [8, с. 46-51]

Покупатель начисляет  продавцу проценты по облигациям за период с их последней выплаты вплоть до момента продажи облигаций (дебет  счета 97 «Расходы будущих периодов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Проценты, причитающиеся  покупателю, отражаются записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» и кредиту  счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Доведение учетной оценки государственных облигаций до номинала отражается записью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 58 «Финансовые вложения», если цена приобретения выше номинала. Если номинал облигаций выше покупной стоимости, то делается обратная запись.

При выкупе облигаций списывается  их учетная стоимость (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 58 «Финансовые вложения»), сумма  погашения зачисляется на счета  денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Результат от погашения облигаций списывается на финансовые результаты работы организации. [6, с. 245-247].

 

2. Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги

 

Бухгалтерский учет ценных бумаг, как одного из видов  финансовых вложений, имеет свои особенности. Остановимся на некоторых из них.

Начнем с рассмотрения отражения в бухгалтерском учете  акций.

Начнем с учета приобретения акций у акционера (держателя акций), который будет осуществляться на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», где и исчисляется их учетная стоимость.

При перечислении денежных средств в оплату за акции делается запись по дебету счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» и кредиту счетов денежных средств. При переходе прав собственности дебетуется субсчет 58-1 «Паи и акции» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акции могут быть оплачены и неденежными средствами. В этом случае при оплате акций делается запись:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счет 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно осуществляются записи по выбытию ценностей, переданных в оплату за акции:

Дебет счета 90 «Продажи», 91 «Прочие расходы и доходы» Кредит счета ценностей (рис. 2.1).

 

Рис. 2.1. Учет приобретения акций  в обмен на другое имущество.

Держатель (акционер) имеет  право продавать или перепродавать  акции. Операции по продаже (перепродаже) акций отражаются на счете 91 «Прочие  доходы и расходы».

На сумму, причитающуюся  с получателя, делается запись: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно осуществляется списание с баланса проданных  акций: Д-т счет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счет 58-1 «Паи и акции».

Финансовый результат  списывается на счет 99 «Прибыли и  убытки» (рис. 2.2).

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.2.2 Учет продажи (перепродажи) акций.

Если предметом деятельности предприятия является купля-продажа  акций, то операции по их продаже нужно  осуществлять не на счете 91 «Прочие  доходы и расходы», а на счете 90 «Продажи».

Организации — держатели  акций получают доход в виде дивидендов, при начислении которых в учете  делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При получении дивидендов дебетуются счета денежных средств и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Эмитент для учета формирования уставного капитала к счету 80 «Уставный  капитал» открывает субсчета: «Объявленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный  капитал», «Изъятый капитал». После  государственной регистрации на сумму объявленного капитала делается запись по дебету счета 75 «Расчеты с  учредителями», субсчет 1 «По вкладам  в уставный капитал», и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал». По мере подписки и оплаты акций акционерами делаются записи по субсчетам счета «Уставный капитал».

Все расходы по выпуску  и распространению акций покрываются  за счет чистой прибыли хозяйственного органа.

При продаже акций в  системе счетов бухгалтерского учета  делаются следующие записи (рис. 2.3).

 

 

Рис. 2.3 Учет продажи акций.

 

Прибыль, полученная при  продаже акции, облагается налогом  на прибыль по ставке 20%. Убыток, возникший при продаже акций по цене ниже номинала, не выводится из-под налогообложения. В бухгалтерском учете это приводит к образованию отложенных налоговых активов. Убыток от продажи акций отражается в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Отложенный налоговый актив учитывается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Одновременно определяется условный расход по налогу на прибыль (дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»). Заключительными записями в конце отчетного года списываются суммы условного расхода по налогу на прибыль (дебет субсчета 99-9 «Прибыль (убыток) после налогообложения», кредит субсчета 99-2 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль») и прибыли после налогообложения (дебет субсчета 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения», кредит субсчета 99-9 «Прибыль (убыток) после налогообложения»).

По мере уплаты текущего налога на прибыль уменьшается отложенный налоговый актив (дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы»).

Безвозмездная передача акций  отражается по дебету счетов собственных  источников образования средств  и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «По вкладам в уставный капитал».

При выкупе акций у акционеров с целью их аннулирования записи на счетах осуществляются в следующей последовательности:

на выкупную стоимость  акций —дебет счета 81 «Собственные акции (доли)», кредит счетов 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса»;

на номинальную стоимость  аннулированных акций — дебет  счета 80 «Уставный капитал», кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Результат по аннулированию  акций, выявленный на счете 81 «Собственные акции (доли)», списывается на увеличение (уменьшение) доходов.[ 14, c. 66-72]

Акционерное общество выплачивает  своим акционерам дивиденды (часть  прибыли на одну акцию). Дивиденды  можно выплачивать поквартально, а можно по окончании финансового  года. Сначала дивиденды выплачиваются  по привилегированным акциям, а затем — по простым. Источником выплаты дивидендов по акциям является прибыль, а по привилегированным акциям — еще и резервный капитал. Дивиденды могут бьггь выплачены как денежными средствами, так и другими ценностями. Учет расчетов по дивидендам эмитент осуществляет на счете 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» (с акционерами, не являющимися сотрудниками АО). С работниками акционерного общества для осуществления аналогичных расчетов используется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Расчеты по дивидендам отражаются следующими записями (рис. 2.4).

 

 

Рис. 2.4 Учет расчетов по дивидендам у эмитента акций.

 

Далее подробнее рассмотрим учет облигаций.

Эмитент, продавая выпущенные облигации, получает заем у инвестора. Поэтому его задолженность перед инвесторами отражается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Продажа облигаций по номинальной стоимости отражается записью по дебету счетов денежных средств и кредиту счетов для учета займов. При продаже облигаций по цене выше номинальной стоимости разница между продажной стоимостью и номиналом отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов». В течение всего срока облигационного займа эта разница равными долями списывается на доходы (дебет счета 98, кредит счета 91). Если облигации проданы по цене ниже номинала, то разница списывается за счет собственных источников финансирования:

• на сумму полученных средств — дебет счетов денежных средств;
• разницы — дебет счетов собственных источников;
• номинальную стоимость — кредит счетов займов.

Эмитент может осуществлять обмен облигаций на акции (рис. 2.5) 

 

Рис. 2.5 Учет операций по обмену облигаций на акции

 

Хозяйствующие субъекты предоставляют  друг другу займы в денежной или  иной форме. Организация-заимодавец передает в собственность организации-заемщику денежные средства или другие материальные ценности. В свою очередь организация-заемщик обязуется вернуть займодавцу полученные от него денежные средства или другие такие же ценности.