Бухгалтерский учет и анализ дебиторской задолженности

Следует заметить, что срок исковой давности может быть прерван (18,с.25).

Если резерв по сомнительным долгам не создавался, то списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты. В соответствии с п.п. 11 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» списанная дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов.

При этом следует иметь в виду, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. При этом она учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. Такие действия необходимы для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими записями:

- Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана сумма дебиторской задолженности (с НДС);

- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Если от покупателей в порядке взыскания поступили причитающиеся организации суммы, то сумма дебиторской задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации на основании п. 7 ПБУ 9/99.

При этом в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

- Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 91-1 «Прочие доходы» - отражена сумма списанного долга, возвращенного должником, в составе прочих доходов;

- Кредит 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - списана сумма возвращенного долга с забалансового счета.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов, производится запись: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если должник погасил задолженность, производятся записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. (отражено полное (частичное) погашение задолженности);

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов).

Если дебиторская задолженность не списана, но под данную задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, а должник погашает долг, сумму резерва необходимо восстановить.

При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - восстановлена сумма созданного резерва при погашении должником дебиторской задолженности .

Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). При этом производится запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. (списана сумма дебиторской задолженности).

В дальнейшем, если должник вернет ранее списанный долг, производится запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» и др. Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (погашена задолженность).

Списанную задолженность также необходимо отражать по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. При погашении такого долга производится запись по кредиту счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (9).

В срок, установленный для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить дебиторскую задолженность организации и взыскать ее с должников. Для этого она направляет письма должникам с требованием выплатить деньги или вернуть имущество.

Ликвидационная комиссия должна принять все меры по взысканию дебиторской задолженности.

Если должники отказываются платить, организация должна обратиться с иском в суд. В этом случае представлять интересы организации в суде будут члены ликвидационной комиссии.

Операции в бухгалтерском учете при погашении дебиторской задолженности и поступлении денежных средств от организаций-должников отражаются следующим образом:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступление в кассу или на расчетный счет денежных средств от покупателей, работников организации или прочих должников.

Если организация для расчета НДС определяет выручку по оплате, она должна исчислить налог с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с суммы взысканной дебиторской задолженности.

Пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено, что если у организации имеется дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и ее нереально взыскать, то такую задолженность необходимо учесть в составе внереализационных расходов. Впоследствии такую задолженность списывают на убытки организации.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - учтена в составе внереализационных расходов задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 99 «Прибыль и убытки» Кредит 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»- списана на убытки задолженность, нереальная для взыскания.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся суммы убытков от списания безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) (33).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности;

- долги, по которым в  соответствии с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие  невозможности его исполнения, на  основании акта государственного  органа или ликвидации организации.

При этом, по мнению налоговых органов, получение постановления служебных приставов об окончании исполнительного производства по осуществлению судебного решения о взыскании с дебитора суммы долга в связи с отсутствием у должника имущества, а также акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания (в связи с отсутствием у должника имущества и доходов) не могут служить основанием для признания дебиторской задолженности в целях налогообложения безнадежной.

Если в целях обложения налогом на добавленную стоимость дата возникновения налоговых обязательств устанавливается по мере поступления денежных средств, то в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения срока  исковой давности;

- день списания дебиторской  задолженности.

Таким образом, суммы убытков по вышеуказанным долгам могут быть учтены в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль только при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания долгов.

1.3. Методика анализа дебиторской задолженности в организации

Под анализом дебиторской задолженности следует понимать систему всестороннего исследования расчетов с дебиторами с целью оценки соответствия действительного состояния данного актива его оптимальному значению.

Исследование различных методических подходов к анализу и оценке основных показателей дебиторской задолженности проводились отечественными и зарубежными учеными-экономистами (И.Л. Бланк, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, М.И. Баканов и А.Д. Шеремет). Во многих работах распространена методика анализа в целях управления дебиторской задолженностью, включающая только анализ абсолютных и относительных показателей состояния, структуры и движения дебиторской задолженности, сценку доли дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов, оценку соотношения дебиторской задолженности с результатом основной деятельности (выручкой от продаж), оценку доли сомнительной задолженности в составе дебиторской, анализ изменения дебиторской задолженности по срокам се образования. Помимо расчета перечисленных выше показателей, целесообразно рассчитывать реальную величину дебиторской задолженности и привести показатели к определенной системе, в зависимости от целей и этапов анализа дебиторской задолженности (10, с.98) .

Разработка системы показателей для анализа дебиторской задолженности позволит детально исследовать причины и последствия образования дебиторской задолженности, сформировать более полную и достоверную информацию для анализа и контроля се величины, структуры и оборачиваемости.

В настоящее время одним из распространенных подходов к анализу дебиторской задолженности является методика, предложенная В.В. Ковалевым, которая включает следующие этапы:

- оценка величины  дебиторской задолженности и  ее динамики за ряд предшествующих  отчетных периодов;

- определение  среднего периода инкассации  дебиторской задолженности и  количество ее оборотов в отчетном  периоде;

- оценка состава  дебиторской задолженности предприятия  по срокам ее кассации, т.е. построение  реестра старения дебиторской  задолженности;

- определение  состава просроченной дебиторской  задолженности и величины сомнительной  и безнадежной задолженности;

- оценка эффективности  отвлечения средств в дебиторскую задолженность.

Другие авторы О.В. Ефимова, В.Р. Банк рекомендуют начинать анализ дебиторской задолженности с оценки возрастного состава задолженности (возраст и качество задолженностей, соблюдение сроков, условий кредитной политики, выполнение планов и бюджетов продаж, анализа тенденций изменения задолженности). Далее, по их мнению, рассчитывается прогнозная величина дебиторской задолженности. На следующем этапе проводится анализ условий расчетов за продукцию, затем анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности. На заключительном этапе проводится анализ экономической эффективности дебиторской задолженности.

В целях повышения результативности контроля дебиторской задолженности выделяются следующие этапы проведения анализа: подготовительный, информационный, исследовательский (аналитический), рекомендательный. На подготовительном этапе важным является составление плана аналитической работы. В этом плане указываются цель, содержание работы и круг вопросов, подлежащих исследованию. Наряду с планом составляется календарный график, в котором определяются сроки начала и окончания отдельных частей аналитической работы, устанавливается состав участников предполагаемой работы и их обязанности, определяются источники информации и методы ее сбора, разрабатываются макеты таблиц и способы определения результатов анализа. Основную часть информационного этапа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа. На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, поверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации. Исследовательский этап следует начать с определения круга показателей, характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженности нужно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей (показатели динамики и структуры дебиторской задолженности; сроки возникновения дебиторской задолженности; возраст дебиторской задолженности; показатели движения дебиторской задолженности; коэффициент инкассации; коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности; коэффициент погашения дебиторской задолженности; доля сомнительной задолженности (со сроком погашения более 12 месяцев) в общем объеме дебиторской задолженности; доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов; коэффициент соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностью; коэффициенты эффективности, оценивающие размер эффекта возникновения дебиторской задолженности) в динамике за ряд кварталов или лет, определить логическую последовательность обработки данных. Разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработки и обеспечит комплекс работ на данном этапе. Заключительный рекомендательный этап начинается с обобщения и оформления результатов анализа дебиторской задолженности. Обобщения результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты .