Бухгалтерский учет и анализ дебиторской задолженности

При уступке требования соглашение должника не требуется, он должен быть лишь письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Однако согласно п. 2 статьи 388 ГК РФ без согласия должника не допускается уступка прав требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

При уступке права требования организация списывает дебиторскую задолженность покупателя за счет средств нового кредитора. При этом разница между дебиторской задолженностью и ценой ее реализации списывается на финансовый результат предприятия. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора об уступке права требования, у нового кредитора относится к финансовым вложениям и принимается к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на ее приобретение.

Дебитор также имеет право перевести сумму своего долга на другое лицо, что возможно, в отличие от переуступки прав требования, лишь с согласия кредитора (статья 391 ГК РФ).

В соответствии со статьей 393 ГК РФ дебитор обязан возместить организации убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением своих обязательств. При определении убытков принимаются во внимание цены на момент добровольного исполнения обязательства или в день предъявления иска, если требование не было удовлетворено должником добровольно.

Соглашение об отступном (статья 409 ГК РФ) прекращает обязательства дебитора путем передачи организации за приобретенные у нее товары, работы, услуги своего имущества. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами самостоятельно.

Поставщик и покупатель могут прекращать обязательства друг перед другом зачетом взаимных требований (статья 410 ГК РФ часть первая). Для зачета достаточно заявления одной из стороны. При этом взаимозачет проводится, если взаимные обязательства:

• встречные (кредитор по одному обязательству является должником по другому и это не оспаривается);
• однородные (их можно сопоставить, например, выражены в денежной форме);
• срок их исполнения наступил либо вообще не указан в договоре или определен моментом востребования.

Статья 414 ГК РФ позволяет прекратить обязательства по договору поставки и заключить соглашение новации на иных, более приемлемых для обеих сторон условиях. В качестве новых условий могут выступать, например, другие сроки исполнения обязательств, предоставление займа, рассрочки, кредита и т.д.

Согласно ст. 823 ГК РФ предприятие может предоставлять своим покупателям коммерческий кредит в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ и услуг, который оформляется в виде дебиторской задолженности. Сумма процентов за пользованием коммерческого кредита устанавливается предприятием в соответствующем кредитном договоре с покупателем. Покупатель должен оплатить товары, работы или услуги в указанные сроки, а также соответствующие проценты.

Просроченная дебиторская задолженность подлежит списанию. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (14, с.124), списание дебиторской задолженности возможно в случаях:

1. Если она признана нереальной к взысканию. Это возможно в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ в этом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основании которого устанавливается нереальность получения долга, будет запись о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции, на учете в которой стоит организация-дебитор.
2. Если истек срок исковой давности, т.е. период, в течение которого можно предъявить иск должнику, не исполнившему обязательство. Срок исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ отсчитывается с момента окончания срока исполнения обязательства и составляет три года. Статья 197 ГК РФ разрешает устанавливать для отдельных видов требований специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности может быть прерван. Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности после перерыва начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не зачитывается в новый срок.

Перерыв возможен в двух случаях:

1. Покупатель признал долг, т.е. частично погасил задолженность или уплатил проценты за просрочку платежа, подписал акт сверки взаимных расчетов, написал заявление о зачете взаимных требований и т.п.
2. Организация-кредитор обратилась с иском в суд. Однако если суд рассматривать его не стал, то срок исковой давности не прерывается.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, просроченная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков списывается на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты. В последнем случае, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»), такие расходы подлежат отражению в составе прочих расходов организации.

При формировании резерва по сомнительным долгам организация должна определить его размер. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной  задолженности со сроком возникновения  свыше 90 календарных дней в сумму  создаваемого резерва включается  полная сумма выявленной на  основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной  задолженности со сроком возникновения  от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной  задолженности со сроком возникновения  до 45 дней – не увеличивает  сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми.

Создавая резерв по сомнительным долгам, предприятие включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, и тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Таким образом, ПБУ 4/99 определяет место дебиторской задолженности и способы раскрытия ее статей в бухгалтерской отчетности организации. Законодательно закреплены операции с дебиторской задолженностью такие, как переуступка прав требований, взаимозачет требований, списание просроченной дебиторской задолженности. Между дебитором и кредитором возможны соглашение об отступном и соглашение новации, а также коммерческий кредит. Предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для покрытия просроченной дебиторской задолженности.

Кроме перечисленных выше основных нормативно-правовых актов бухгалтеры и аналитики руководствуются локальными нормативными актами и внутрифирменными стандартами организации и прочей учетно-распорядительной документацией, необходимой для проведения в учете и отражении в отчетности хозяйственных операций с дебиторской задолженностью.

 

1.2. Особенности учета дебиторской задолженности в организации

 

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, отражается по дебету счетов:

- 60 «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс  в счет поставки);

- 62 «Расчеты  с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

- 68 «Расчеты  по налогам и сборам» (в случае  переплаты в бюджет);

- 69 «Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению» (в случае переплаты  при расчетах по социальному  страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию  работников организации);

- 70 «Расчеты  с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника  определенных сумм в пользу  организации);

- 71 «Расчеты  с подотчетными лицами» (в случае  невозврата подотчетным лицом  выданных ему денежных средств);

- 73 «Расчеты  с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников  по предоставленным займам, возмещению  материального ущерба);

- 75 «Расчеты  с учредителями» (при наличии  задолженности учредителей по  вкладам в уставный, складочный  капитал);

- 76 «Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей  по возмещению ущерба по страховому  случаю; расчетов по претензиям  в пользу организации; расчетов  по причитающимся дивидендам)(48) .

При формировании задолженности по денежному обязательству необходимо исходить из того, что в соответствии с ГК РФ требования кредитора не ограничиваются только суммой основного долга. В составе денежного обязательства учитываются также финансовые санкции, подлежащие уплате по договору, и расходы кредитора по получению исполнения обязательства.

В соответствии со ст. 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

За нарушение условий договоров применяются такие меры гражданско-правовой ответственности как штрафы, пени, неустойки, проценты. Суммы санкций, признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании, коммерческие организации включают в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» . При этом производится запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (на сумму начисленного штрафа (пени, неустойки)).

Выявление не погашенной своевременно дебиторской задолженности осуществляется обычно в ходе инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации. Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности. По итогам проведенного анализа выявляют две группы обязательств:

- задолженности, которые будут погашены;

- долги, нереальные  для взыскания.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

При этом документами, подтверждающими обоснованность расходов по списанию дебиторской задолженности, являются:

- акт инвентаризации  расчетов с покупателями, поставщиками  и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17, утвержденная Постановлением  Госкомстата России от 18.08.1998 № 88) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности к взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и тому подобное);

- приказ о  списании безнадежной к взысканию  задолженности.

Кроме того, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть, например, договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также другие долги, не реальные для взыскания, урегулирован п. 77 Приказа № 34н (44). В соответствии с указанной нормой бухгалтерского стандарта дебиторская задолженность с истекшим сроком годности, а также другие долги, нереальные для взыскания, могут списываться организацией за счет созданного резерва.

Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности. В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими бухгалтерскими записями:

- Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;

- Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Несколько слов следует сказать в отношении сроков исковой давности. Как следует из ст. 195 ГК РФ , под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу, установленному ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности составляет три года. Статьей 200 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Пунктом 2 ст. 200 ГК РФ определено, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (18, с.56).

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.