Бухгалтерский учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности

1.2  Нормативно – правовое регулирование обязательств организации

Определение обязательства  в России, в отличие от многих других государств, является законодательным, поскольку содержится в ст. 307 ГК РФ. Например, Французский гражданский кодекс не дает термину «обязательство» легального определения, оно выводится доктриной из легального понятия договора. Нет общего понятия обязательства, которое имело бы нормативный характер, также в законодательстве и прецедентном праве Англии и США. Не включает определения обязательства и швейцарский обязательственный закон. Германское гражданское уложение (ГГУ) исходит из общего определения обязательства [6]. Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ обязательство представляет собой гражданское правоотношение, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Предметом обязательства может быть не только совершение действий, но и воздержание от конкретных действий [22]. Например, агентский договор может устанавливать обязательство принципала не заключать аналогичных сделок с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора (п. 1 ст. 1007 ГК РФ). На участника договора подряда специальным соглашением может быть возложена обязанность неразглашения полученной от контрагента информации о новых решениях и технических заданиях [3].

Согласно п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства могут возникать только из тех юридических фактов, которые прямо предусмотрены в Гражданском кодексе РФ. В частности, основаниями возникновения обязательств являются: договоры. Обязательства по договорам могут возникать из действий граждан и юридических лиц, не предусмотренных законом, но и не противоречащих ему, если они порождают права и обязанности в силу общих начал и смысла гражданского законодательства (п. 1 ст. 8 ГК РФ); односторонние сделки. Согласно ст. 155 ГК РФ односторонняя сделка создает обязанности только для лица, совершившего сделку [9]. Например, действие в чужом интересе без поручения обуславливает возникновение у заинтересованного лица обязанности возместить реальный ущерб лицу, действовавшему в чужом интересе (п. 1 ст. 984 ГК РФ), а также выплатить ему вознаграждение; акты публичной власти. К их числу относятся, во-первых, административные акты государственных органов и органов местного самоуправления (например, решение об изъятии у собственника земельного участка для государственных нужд, порождающее обязательство по его продаже с публичных торгов); во-вторых, судебные решения (например, решение арбитражного суда о выплате неустойки); факты причинения вреда другим лицам или неосновательного обогащения за счет других лиц. Такие обязательства могут возникать в результате действий как граждан и юридических лиц, так и органов публичной власти, в том числе при принятии ими индивидуальных или нормативных актов, не соответствующих закону или иным правовым актам; юридические факты-события [16]. Например, наступление стихийного бедствия является страховым случаем по условиям договора имущественного страхования, порождающим обязанность выплаты страховой суммы.

Приведенная классификация, и прежде всего вытекающее из нее различие договорных и внедоговорных обязательств, имеет большое практическое значение. Если содержание первых в основном определяется волей сторон либо диспозитивными правилами Гражданского кодекса РФ, то вторые формируются главным образом на основе императивных предписаний закона [4,20]. Срок исполнения обязательства определяется либо календарной датой, либо истечением периода времени, либо наступлением определенного события. Гражданский кодекс РФ предусматривает и существование обязательств с неопределенным сроком исполнения. А статья 314 ГК в таком случае вводит категорию «разумного срока», если обязательство заключено с неопределенным сроком его исполнения. Неустойка является самым распространенным способом обеспечения исполнения обязательства на практике и выполняет две функции - меры обеспечения исполнения обязательства и санкции за ненадлежащее его исполнение, то есть меры имущественной ответственности [7]. Правила применения неустойки: законная неустойка применяется независимо от того, была ли она предусмотрена сторонами в договоре. Размер ее может быть только увеличен соглашением сторон; договорная неустойка применяется лишь в случае, если она предусмотрена соглашением сторон, то есть соглашение о неустойке всегда должно быть совершено в письменной форме (ст.331 ГК); взыскание неустойки с должника возможно лишь при наличии оснований для его ответственности, поскольку неустойка является не только мерой обеспечения обязательства, но и мерой ответственности за его исполнение (п.2 ст.330 и ст.401 ГК); должник не может быть освобожден от уплаты неустойки, но размер ее может быть понижен судом в случае несоразмерности неустойки, последствиям нарушения обязательства (ст.333 ГК) [10].

Виды залога различают  по следующим основаниям: по месту нахождения заложенного имущества (ст.338 ГК): твердый залог - без передачи имущества, разновидностью твердого залога является залог товара в обороте (ст.357 ГК), и заклад - с передачей заложенного имущества, разновидностью заклада является залог в ломбарде (ст.358 ГК); по предмету залога (залог имущества и залог прав); по степени связанности заложенного имущества с землей - залог движимого имущества и залог недвижимого имущества (ипотека) [14]. Особым видом залога является последующий залог (ст.342 ГК). Основание обращения взыскания на заложенное имущество - неисполнение либо ненадлежащее исполнение должником главного обязательства (п.1 ст.348 ГК). Порядок обращения взыскания - требование залогодержателя (кредитора) удовлетворяется из стоимости продажи заложенного недвижимого имущества либо по решению суда, либо на основании нотариально удостоверенного соглашения (ст.349 ГК), а движимого - без обращения в суд. Это значит, что имущество, полученное в залог, не может быть обращено залогодержателем непосредственно в свою пользу в случае неисполнения залогодателем главного обязательства, а должно быть продано с публичных торгов. Существует два вида банковских гарантий: условные, дающие право бенефициару на удовлетворение требования лишь при предоставлении последним судебного решения о невыполнении принципалом своего обязательства, и безусловные, при наличии которых гарант обязан выполнить требования бенефициара без предоставления последним доказательств ненадлежащего выполнения принципалом своих обязательств [8]. Особенности банковской гарантии: банковская гарантия не зависит от главного обязательства; право требования бенефициара не передается; пределы ответственности гаранта перед бенефициаром определены денежной суммой, указанной в банковской гарантии; в случае невыполнения гарантом обязанности по уплате долга принципала гарант может быть привлечен к ответственности за неправомерное поведение и может отвечать денежной суммой в большем размере, чем она указана в банковской гарантии (п.2 ст.377 ГК); гарант, удовлетворивший требование бенефициара, имеет право регрессного иска к принципалу (п.1 ст.379 ГК). Действующее законодательство гласит следующее: «обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором» (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Это определение означает, что закон называет ряд фактов хозяйственной жизни, с совершением которых он связывает прекращение обязательства. К таким фактам глава 26 ГК РФ относит: исполнение обязательства (ст. 408 ГК РФ); передачу отступного (ст. 409 ГК РФ); зачет обязательств (ст. 410 ГК РФ); совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ); новацию обязательств (ст. 414 ГК РФ); прощение долга (ст. 415 ГК РФ); прекращение обязательств невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ); прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) [4, 11, 21].

2 Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности  
ООО «ГАРАНТИЯ»

2.1 Учет расчетов с  поставщиками и покупателями  организации

Исследование системы  учета и контроля обязательств организации  проведено на примере общества с  ограниченной ответственностью ООО «ГАРАНТИЯ» магазин «Дебют»  является одним из звеньев Группы. Полное наименование Общество с ограниченной ответственностью  «Татарстан Косметик» Краткое наименование – ООО «ГАРАНТИЯ». Юридический адрес: г. Казань, ул. Петербургская, д. 21.

Общество ООО «ГАРАНТИЯ» состоит из сети 31 магазина «Дебют», является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства Российской Федерации. Основной деятельностью Группы является реализация товаров парфюмерии и косметики через сеть магазинов. В магазинах «Дебют» представлен широкий ассортимент (более 150 всемирно известных торговых марок с ассортиментом более 20 000 наименований парфюмерии и косметики, продукция по уходу за кожей). Уставный капитал Общества составляет 10 000 (десять тысяч) рублей и сформирован денежными средствами.

Учредителем ООО  «ГАРАНТИЯ» является физическое лицо – генеральный директор общества Иванова Елена Геннадьевна. Понятие обязательства (расчетов) в бухгалтерском учете существенно уже понятия обязательства в гражданском законодательстве, так как не включает в себя обязательства, вытекающие из заключенных договоров, не начатых исполнением и обязательства, состоящие в воздержании от определенных действий. Исходя из этого под обязательством, отражаемом в бухгалтерском учете, следует понимать дебиторскую и кредиторскую задолженность, фиксируемую на счетах учета расчетов. Сначала рассмотрим порядок учета обязательств по расчетам с поставщиками ООО «ГАРАНТИЯ».

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где  наряду с отражением операций в системе  бухгалтерского учета немаловажное значение имеет качество постановки системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне.

Основным договором, которым  оформляют отношения предприятия  торговли, является договор поставки товаров. Предметом такого договора является передача поставщиком-продавцом в обусловленный срок товаров покупателю для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ). В договоре стороны предусматривают порядок доставки товаров (вид транспорта, переход права собственности), правила расчетов и условия получения товаров получателем (в месте нахождения поставщика или покупателя). При этом торговой организации, выступающей в роли покупателя, следует принять товары согласно условиям договора поставки. Покупатель должен осмотреть товары в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. В этот же срок он обязан проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках письменно уведомить поставщика (п. 2 ст. 513 ГК РФ). Если предприятие торговли получает товары от транспортной организации, то оно проверяет их соответствие сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, и принимает товары с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами в сфере транспортных услуг (п. 3 ст. 513 ГК РФ). Проверке товаров следует уделить особое внимание, ведь, получив товары ненадлежащего качества, покупатель вправе потребовать от поставщика (ст. 475 ГК РФ): уменьшить покупную цену; устранить недостатки товара в разумный срок; возместить расходы по устранению недостатков. Покупка основных средств производится по договору купли – продаж. По договору поставки покупателю передаются товары для их использования только в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Предмет договора поставки считается определенным, если из договора можно определить наименование, количество и срок поставки товаров. Чтобы не загромождать договор техническими подробностями (номенклатура товаров; стандарты, которым они должны соответствовать; размер партий товаров; сроки поставки каждой партии и т.п.), которые, помимо всего прочего, часто изменяются сторонами, данные сведения в ООО «ГАРАНТИЯ» оформляются приложением к договору.

Существенным условием договора поставки является условие  о сроке или сроках поставки товаров  покупателю (ст. 506 ГК РФ). Если момент заключения и момент исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, то при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки должен определяться по правилам, установленным ст. 314 (457) ГК РФ. По данному договору товары поставляются отдельными партиями через определенные периоды в течение всего срока действия договора. Если при этом в договоре не будут определены сроки поставки каждой партии (периоды поставки), то в соответствии с п. 1 ст. 508 ГК РФ товары должны поставляться равномерными партиями ежемесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Приемка товаров осуществляется на складе ООО «ГАРАНТИЯ». После приемки товаров акцептуются счета-фактуры поставщиков с комплектом отгрузочных документов за поступившие и оприходованные на складе товары и тару, право собственности на имущество при этом перешло к ООО «ГАРАНТИЯ» согласно договору. Документальное оформление и учет приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора или контракта производится на основании Акта о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Данный акт оформляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем ООО «ГАРАНТИЯ». Приемка поступившего товара осуществляется по его фактическому наличию. В случае выявления отклонений по количеству, качеству, массе ответственное лицо ООО «ГАРАНТИЯ» обязан приостановить приемку и обеспечить сохранность товара, а также принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром (продукцией). После чего необходимо вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта. Кроме того, в акте необходимо отразить причины прерывания приемки (если таковые имели место), а также причины, условия хранения и перерывы. ООО «ГАРАНТИЯ» при оплате поставщикам и подрядчикам за поставленные товарно-материальные ценности в основном применяет форму безналичных расчетов платежными поручениями, которые представляют собой распоряжение владельца счета (плательщика) перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств. Реже расчеты проводятся наличными денежными средствами.

Платежное поручение  в ООО «ГАРАНТИЯ» составляется на бланке формы 0401060 в соответствии с приложением 1  к Положению ЦБ РФ от 03.10.02 № 2-П. При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг), в счет которых был перечислен аванс, делается проводка: Дебет 08 (10, 20, 26, 41, ...) Кредит 60 - оприходованы материальные ценности (приняты выполненные работы, оказанные услуги), в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс. Одновременно отражается сумма НДС по оприходованным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам): Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика). Затем делается проводка по зачету аванса: Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» - зачтен аванс. Так, 16.04.2011 г. по договору № 21 от 13.02.2011 г. от ЗАО «Л’Ореаль» получен парфюмерно косметический товар  на сумму 29 035 руб., в том числе НДС 5226 руб. (приходный ордер № 48 от 16.04.2011 г., накладная № 51 от16.04.2011 г., счет-фактура № 108 от 16.04.2011 г.). Оплата за парфюмерно - косметический товар проведена 15.04.2011 г. платежным поручением № 58. За доставку данного материала оплачено транспортной организации 300 руб. (без НДС): Д 60 - К 51 29 035 руб.- оплачено поставщику материалов; Д 10 - К 60 23 809 руб. - отражена стоимость материалов без НДС; Д 19-3 - К 60 5226 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным материалам; Д 76 - К 51 300 руб. - оплачены транспортные расходы; Д 10 - К 76 300 руб. - списана сумма транспортных расходов; Д 68 - К 19-3 5226 руб. - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС. В программе «1С: Бухгалтерия» все документы, отражающие расчеты с контрагентами, можно просмотреть в журнале «Общий». Расчеты с контрагентами отражаются автоматически всеми документами, оформляющими поступление или отгрузку ТМЦ, а также документами, оформляющими выполнение работ, услуг. Одними из самых часто применяемых ООО «ГАРАНТИЯ» отчетов в «1С» являются отчет «Оборотно-сальдовая ведомость по счету», для более детального анализа оборотов можно использовать отчет «Журнал-ордер счета по субконто», который кроме информации по оборотам в разрезе видов продукции позволяет дополнительно увидеть информацию по оборотам с корреспондирующими счетами. Обладающим широкими возможностями с точки зрения анализа и детализации является отчет «Обороты между субконто». Этот отчет позволяет проанализировать обороты между одним или всеми субконто (аналитическими разрезами, либо объектами) одного вида, и одним или всеми субконто (аналитическими разрезами, либо объектами) другого вида.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками счета 76. В Инструкции по применению Плана счетов имеется оговорка, что суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых они были приняты на учет по дебету счета 76. Однако, указанное выше условие, при котором такие суммы принимаются к учету, практически исключает возникновение подобной ситуации. Весь спектр задолженностей предприятий по совокупности договоров с контрагентами может быть разбит на два вида: дебиторские задолженности и кредиторские. Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому законодательству являются активами предприятия, на которые, в случаях крайней необходимости (например, при банкротстве), может быть наложен арест. Поэтому нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его должника есть средства. Иначе нужно включать инструмент банкротства и распродажи имущества должника, так как обычно предприятия банкроты имеют многочисленные долги.

Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если по истечении какого-то срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная предприятием на расчетный счет (счет 51 «Расчетный счет») денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налогооблагаемой базы по прибыли, а задолженность списывается с забалансового учета: Д 51 - К 91 - отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности; К 007 - списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность. Кроме того, организациям разрешено создавать специальные резервы на погашение безнадежных к получению дебиторских задолженностей. Для их учета используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Размер резервов регламентируется Налоговым кодексом. Согласно учетной политике в ООО «ГАРАНТИЯ» резерв по сомнительным долгам не создается. Одним из видов обязательств ООО «ГАРАНТИЯ» являются расчеты с бюджетом. ООО «ГАРАНТИЯ» находится на обще режиме налогообложения и уплачивает следующие виды налогов: налог на прибыль (с 01.01.09г. налог на прибыль);  НДС;  ЕСН (с 01.01.10г. ЕСН отменен); транспортному налогу. В качестве налогового агента ООО «ГАРАНТИЯ» выступает по расчетам по налогу на доходы физических лиц. Внутренние расчетные операции охватывают расчеты с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям. Эти расчеты производятся в основном наличными денежными средствами и связаны с оплатой расходов организации. В бухгалтерском учете организаций делаются следующие записи по начислению и выплате оплаты труда работников: Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена оплата труда работников в составе расходов по обычным видам деятельности; Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена оплата труда работников, принимающих участие в строительстве (изготовлении) объектов внеоборотных активов; Д 96 «Резервы предстоящих расходов» - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена оплата труда за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работников и резерва вознаграждений за выслугу лет; Д 97 «Расходы будущих периодов» - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислены отпускные работникам в составе расходов будущих периодов или начислена оплата труда работников, принимающих участие в освоении новых производств; Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислены доходы (дивиденды) от участия в капитале организации за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации; Д 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислены пособия по социальному страхованию (больничный лист); Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») - К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислен единый социальный налог с сумм выплат, причитающихся работникам; Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» - удержан налог на доходы физических лиц с сумм оплаты труда работников; Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 50 «Касса»  - выплачена заработная плата работникам наличными через кассу организации; Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 51 «Расчетные счета» - выплачена заработная плата работникам перечислением с расчетного счета организации на лицевые счета работников в кредитных учреждениях; Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - произведены удержания из заработной платы работников в пользу третьих лиц (например, алименты); Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - произведены удержания из заработной платы работников в пользу организации (например, по возмещению материального ущерба); Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по депонированным суммам» - задепонированы начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы. Например, на ООО «ГАРАНТИЯ»  в апреле 2011 г. сумма начисленной заработной платы работникам основного производства составляет 360 000 руб. На данном предприятии принято перечислять оплату взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, ставка которого составляет в размере 1%, а также сумму начисленного социального налога, ставка которого составляет в размере 26%.