Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

П = --------------------- = 25 479,45 руб.

365 x 100

 

2.3. Бухгалтерский учет начисленных процентов по кредитам

 

В соответствии с ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы). В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6, п. 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В налоговом учете проценты по долговым обязательствам (включая суммовые разницы) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов двумя способами.

Исходя из среднего процента, который фирма уплачивает по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце). При этом процент по обязательствам не должен отклоняться более чем на 20% от среднего уровня.

Исходя из размера, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. Величина учитываемых процентов зависит от валюты кредита (займа) и времени уплаты процентов таблица 2.3.1 [12, c.132].

 

Таблица 2.3.1

Величина учитываемых процентов

 

Период действия	Размер учитываемых процентов (по рублевым кредитам и займам)	Размер учитываемых процентов (по валютным кредитам и займам)
С 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г.	Ставка рефинансирования, увеличенная в 2 раза (для кредитов и займов, полученных до 1 ноября 2009 г.). Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза (для прочих кредитов и займов)	15% годовых
С 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г.	Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза	15% годовых

 

Таким образом, в новом ПБУ теперь более четко прописано условие о том, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, заемщику следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа.

Из вышеизложенного следует, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах проценты по полученным займам должны начисляться (и, соответственно, признаваться в составе расходов) равномерно на конец каждого отчетного периода независимо от условий договора [2, c.111].

Согласно Плану счетов для учета операционных расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. 6 февраля 2009 г. производственная организация взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения технологического оборудования. По кредитному договору процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно. 13 февраля было приобретено и оплачено оборудование на сумму 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 305 085 руб.), которое было введено в эксплуатацию 15 мая 2009 г. В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки. Таблица 2.3.2 [16, c.296].

(Проводки по принятию к вычету  НДС по приобретенному оборудованию  в данном примере опущены.)

 

Таблица 2.3.2

Журнал бухгалтерский проводок

 

Дата	Содержание хозяйственной операции	Проводка		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
06.02.2006	Получен кредит	51	67	2 000 000
13.02.2006	Приобретено оборудование	08	60	1 694 915
13.02.2006	НДС по приобретенному оборудованию	19	60	305 085
13.02.2006	Оборудование оплачено поставщику	60	51	2 000 000
28.02.2006	Начисленные проценты по кредиту за февраль (2 000 000 x 0,15 x 22: 365)	91	67	18 082
31.03.2006	Начисленные проценты по кредиту за март (2 000 000 x 0,15 x 31: 365)	91	67	25 479
30.04.2006	Начисленные проценты по кредиту за апрель (2 000 000 x 0,15 x 30: 365)	91	67	24 658
15.05.2006	Начислены проценты с 1 по 15 мая (2 000 000 x 0,15 x 15: 365)	91	67	1 329
15.05.2006	Оборудование введено в эксплуатацию (1 694 915 + 18 082 + 25 479 + 24 658 + 12 329)	01	08	1 694 915

 

 

Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства полученных займов направлялись на предварительную оплату материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую задолженность организации перед поставщиком (заказчиком). Из нового ПБУ 15/2008 данные нормы исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.

Пример. 6 февраля 2009 г. организация получила в банке краткосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения материалов. 8 февраля вся сумма была перечислена поставщику для оплаты материалов. Процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно.

В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки: таблица 2.3.3

 

 

 

 

 

Таблица 2.3.3

Журнал бухгалтерский проводок

 

Дата	Содержание операции	Проводка		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
06.02.2006	Получен кредит	51	66	2 000 000
08.02.2006	Перечислен аванс поставщику	60/2	51	2 000 000
28.02.2006	Начислены проценты по кредиту за февраль (2 000 000 x 0,15 x 22: 365)	91	66	18 082
31.03.2006	Начислены проценты по кредиту за март (2 000 000 x 0,15 x 31: 365)	91	66	25 479
10.04.2006	Начислены проценты с 1 по 10 апреля (2 000 000 x 0,15 x 5: 365)	91	66	8 219
10.04.2006	Оприходованы материалы	10	60/1	2 000 000
10.04.2006	НДС по оприходованным материалам	19	60/1	305 085
10.04.2006	Зачет аванса	60/1	60/2	2 000 000
10.04.2006	Принят к вычету НДС	68	19	305 085

 

 

2.4. Дополнительные расходы, связанные с получением кредитов

 

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты, производимые в связи с получением кредитов, могут включать расходы, связанные с:

- оказанием юридических и консультационных  услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- уплатой налогов и сборов (в  случаях, предусмотренных действующим  законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно  связанными с получением займов  и кредитов.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения

В налоговом учете в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса эти расходы учитываются как прочие расходы (ст. 264 НК РФ) или внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Если в бухгалтерском учете организация выбирает второй способ учета этих расходов, у нее также возникнут отложенные налоговые обязательства.

В учетной политике фирмы можно предусмотреть один из вариантов отражения дополнительных расходов:

1. В составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). При этом проводки будут такими:

Дебет 97 Кредит 60

- отражены дополнительные расходы  по кредиту (займу);

Дебет 91-2 Кредит 97

- часть дополнительных расходов  списана в состав прочих расходов.

2. Единовременно в составе прочих  расходов.

При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 60

- учтены дополнительные расходы  по кредиту (займу).

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример. 1 марта 2009 г. организация получила в банке кредит в сумме 2 000 000 руб. сроком на 2 года. Кредит обеспечен залогом имущества (основных средств). Для оценки этого имущества 20 февраля 2009 г. был приглашен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки таблица 2.4.1 (в данном примере мы не рассматриваем проводки с начислением процентов за кредит и оплатой услуг оценщика, а также принятием к вычету НДС по услугам оценщика):

 

Таблица 2.4.1

Журнал бухгалтерский проводок

 

Дата	Содержание операции	Проводка		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
20.02.2006	Учтены расходы по услугам оценщика	97	60	100 000
20.02.2006	НДС по услугам оценщика	19	60	18 000
20.02.2006	Отложенное налоговое обязательство (100 000 x 24%)	68	77	24 000
01.03.2006	Получен кредит в банке сроком на 2 года	51	67	2 000 000
31.03.2006	Списана часть услуг оценщика в состав прочих операционных расходов (100 000 / 24)	91	97	4 167
31.03.2006	Уменьшено отложенное налоговое обязательство (4167 x 24%)	77	68	1 000

 

 

Последние 2 проводки делаются в учете до возврата кредита.

Таким образом, по выбору организации, закрепленному в учетной политике, есть два варианта учета дополнительных затрат:

1) Единовременно в состав прочих расходов в тот момент, когда затраты понесены.

2) В составе дебиторской задолженности с равномерным включением в состав расходов в течение срока погашения кредита.

Если организация выбирает второй способ, то, по мнению автора статьи, эти расходы (без учета НДС) целесообразно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на счет 91 "Прочие доходы и расходы" [15, c.23].