Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

 

Рис. 1.1.2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству [2, ст.269]

 

По видам процентных ставок банковские кредиты можно разделить на две группы: кредиты с фиксированной и плавающей процентными ставками.

Кредит как экономическое отношение - это всегда риск, поскольку предполагает определенную степень доверия. Доверие, с одной стороны, возникает как необходимый элемент кредитного отношения, с другой - как осознанная позиция двух сторон, имеющая вполне определенное экономическое обоснование. Гражданский кодекс Российской Федерации (далее- ГК РФ) определяет содержание, принципы и форму оформления кредитных отношений. В гл. 42 "Заем и кредит" содержится принципиальное разграничение этих понятий:

а) кредитором может быть банк или иная кредитная организация (заимодавцем может быть юридическое или физическое лицо);

б) кредит предоставляется в денежной форме в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором (предметом договора займа могут быть предметы или другие вещи);

в) заемщик обязан уплатить кредит и заплатить проценты за пользование им;

г) кредитный договор является двусторонним и должен быть заключен в письменной форме;

д) кредит выдается на определенных условиях;

е) заемщик обязан погасить ссудную задолженность в полном размере и в установленные сроки.

Итак, кредитоспособность заемщика (хозяйствующего субъекта) - "его комплексная правовая и финансовая характеристика, представленная финансовыми и нефинансовыми показателями, позволяющая оценить его возможность в будущем полностью и в срок, предусмотренный в кредитном договоре, рассчитываться по своим долговым обязательствам перед кредитором, а также определяющая степень риска банка при кредитовании конкретного заемщика".

Стратегия банка в области кредитования заключается в совокупности определенных действий менеджмента в целях эффективного и оптимального управления процессом кредитования в условиях изменяющейся среды функционирования банка и заемщика. Тактика при этом состоит в применении определенного набора способов и приемов достижения поставленной цели.

 

1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов, их классификация для составления управленческой отчетности

 

Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ,которая регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа[1, ст.807- 808]

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008).

Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

- краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);

- срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).

Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим.

Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой N 1 "Бухгалтерского баланса". Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива.

Согласно ПБУ 3/2006 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет [3, c.43].

В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная — на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.

Если же рассматривается ситуация, когда хозяйствующий субъект предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.

В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства – как дебиторская и кредиторская задолженность [10, c.387].

Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 10/99 «Расходы организации»

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/01 до 2009 года проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивали их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространялось Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

С 1 января 2009 года ситуация изменилась. Новое ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" упростило порядок учета расходов по кредитам, полученным для оплаты материалов. Теперь их включают в состав прочих расходов независимо от того, оприходованы материальные ценности или фирма оплачивает их авансом. При этом необходимо сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2

- учтены расходы по кредиту (займу), использованному для оплаты материальных  ценностей.

Исходя из особенностей экономического развития на современном этапе в России и имеющегося международного опыта развития предпринимательства следует, что хозяйствующие субъекты не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любого развивающегося хозяйствующего субъекта. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны кредитора (заемщика) и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль хозяйствующего субъекта. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств[3, c.111].

 

 

2. Бухгалтерский учет  расчетов по банковским кредитам

2.1. Бухгалтерские операции по учету кредитов

 

Бухгалтерский учет полученных организацией заемных средств, а также затрат по их обслуживанию ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 6 октября 2008г. N 107н.

Организации согласно кредитному договору (составляется в письменной форме) получают в банке кредит на финансирование своих расходов, связанных с обычной (уставной) деятельностью, а также вложениями во внеоборотные активы, и обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее [1, ст.819].

Наряду с обычным кредитом банк может предоставить организации кредит под учет ее товарного векселя, полученного в обеспечение проданной продукции, товаров, работ и услуг.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов задолженность организации по предоставленному краткосрочному (до 12 месяцев) кредиту (овердрафту) отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (с использованием отдельного субсчета):

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Задолженность по кредиту"

- отражена задолженность по  овердрафту.

Запись производится на основании договора с банком и банковской выписки.

Возврат кредита отражается проводкой:

Дебет 66, субсчет "Задолженность по кредиту" Кредит 51

- уменьшена кредиторская задолженность по предоставленному кредиту (овердрафту). Запись производится также на основании договора с банком и банковской выписки о списании денежных средств со счета организации.

Начисление и уплата процентов, подлежащих уплате банку исходя из фактически полученных организацией сумм кредита, отражается записями:

Дебет 91 Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту"

- начислены проценты банку по  кредиту в форме овердрафта  на основании договора с банком  и бухгалтерской справки;

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51

- списаны проценты банку по  кредиту в форме овердрафта.

В бухгалтерском учете операции по расчетам с банками по кредитам отражаются в зависимости от наличия обеспечения в следующем порядке.

Получение кредита денежными средствами (без обеспечения):

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - получен кредит банка;

а) на создание и приобретение внеоборотных (инвестиционных) активов:

Д-т сч. 08 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму начисленных по сроку процентов по кредиту, до ввода объектов в состав основных средств (либо начала их эксплуатации).

При оценке кредита в условных денежных единицах суммовые разницы отражаются в следующем порядке:

Д-т сч. 07, 08 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился, если кредит использован на приобретение запасов до их оприходования или финансирование капитальных работ до ввода объектов в эксплуатацию;

Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился и если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию

или

Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 91 - отражено уменьшение размера обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице повысился, если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию;

Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после ввода объектов внеоборотных активов в состав основных средств или нематериальных активов;