Бухгалтерские ошибки: выявление и исправление

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В ОТЧЕТНОСТИ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Для выбора верного способа исправления ошибок важно помнить, что отчетным периодом для составления бухгалтерской отчетности является календарный год, посему надо учитывать следующие обстоятельства:

1) период, в котором допущена  ошибка (время возникновения ошибки);

2) период, в котором обнаружена  ошибка (момент выявления неправильного отражения).

Исходя из названных классификационных характеристик, различают два основных типа ошибок:

- ошибки текущего отчетного  периода (года), допущенные и выявленные  в одном и том же отчетном  году, до даты подписания годовой  бухгалтерской отчетности;

- ошибки предшествующего  отчетного периода, допущенные при  составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Иначе говоря, среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо четко различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и внесения изменений в отчетность.

Рассмотрим ошибки текущего отчетного периода.

В п. 11 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» определено, что:

- ошибки текущего отчетного  периода исправляются бухгалтерскими  записями в том месяце отчетного года, когда они обнаружены;

- ошибки, выявленные после  завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляются записями декабря года, за который подготавливается к утверждению отчетность.

Иными словами, согласно этой норме записями в декабре завершившегося года исправляются все ошибки, выявленные до утверждения отчетности.

ПБУ 22/2010 выделяет два ключевых момента в порядке исправления ошибок - момент подписания отчетности и момент ее утверждения. Любые ошибки, выявленные по окончании отчетного года, но до подписания отчетности, исправляются записями декабря того года, за который составляется отчетность. Ошибки же, выявленные после подписания отчетности за год, но до ее утверждения, исправляются как ошибки предшествующего отчетного периода, в зависимости от того, существенны они или нет. Порядок исправления ошибок представлен в таблице 2.1.

Таблица 2.1- Порядок исправления ошибок

Дата выявления ошибки	Исправления
Ошибка, относящаяся к отчетному       периоду, выявлена до окончания этого  года	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся в том месяце отчетного года, когда выявлена ошибка
Ошибка, относящаяся к отчетному       периоду, выявлена после окончания     этого года, но до даты подписания     бухгалтерской отчетности	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся декабрем года, за который составляется бухгалтерская отчетность

Ставим в известность пользователей отчетности об исправлении ошибок текущего периода, допущенных и выявленных в одном и том же отчетном году, и тем более подавать сравнительную информацию не требуется.

Поскольку ошибки могут иметь самый разный характер и влечь за собой различные последствия, то и способы их исправления неодинаковы. Как известно специалистам-практикам, исправление ошибок в учете сводится преимущественно к трем классическим способам:

1.  корректурный способ;

2.  способ дополнительной проводки;

3.  сторнирование бухгалтерских  записей (так называемый способ  сторно).

Корректурный способ исправления ошибок применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно (до подачи отчетности). Суть данного способа состоит в том, что неправильный текст и (или) цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписываются правильный текст и (или) цифры. Корректировка подтверждается записью "Исправленному верить" и подписью лица, внесшего поправку, с указанием даты внесения верной информации.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь занижена сумма операции. В данном случае исправление осуществляется путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

 Например, предприятие ошибочно отнесло к хозяйственным расходам 15 000 руб. (проводка: Дебет 26 Кредит 76 - 15 000 руб.) вместо необходимых 20 000 руб. Ошибка исправлена дополнительной записью: Дебет 26 Кредит 76 - 5000 руб.

Способ сторно применяется в ситуациях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции. Ошибочная проводка дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерном учете в корректирующей проводке перед суммой надо поставить знак "минус"). Затем следует оформить правильную корреспонденцию счетов на нужную величину. При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.

Например, в сентябре 2010 г. бухгалтер ошибочно отнес расходы на рекламу продукции предприятия, равные 50 000 руб., к общехозяйственным расходам. В ноябре того же года ошибка обнаружена и исправлена, что отражено в учете следующими записями: Дебет 26 Кредит 60 - (50 000 руб.), Дебет 44 Кредит 60 - 50 000 руб.

Ошибки предшествующего отчетного года делятся на существенные (если они повлияли на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности) и несущественные.

Существенные ошибки прошлого года, выявленные до даты утверждения отчетности, исправляются так же, как и ошибки отчетного года, выявленные по его завершении, но до даты подписания отчетности: записями декабрем года, за который будет утверждена отчетность.

Теперь разберем порядок исправления ошибок, выявленных после утверждения отчетности.

Для начала в целях сопоставления положений ПБУ 22/2010 с действующим законодательством снова обратимся к п. 11 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности». В нем сказано, что ошибки за прошлый год, выявленные после утверждения годовой отчетности, в учете и отчетности за прошлый год не исправляются. При этом согласно п. 80 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако согласно ПБУ 22/2010 описанным способом (с отражением в текущем отчетном периоде прибыли или убытка) исправляются только несущественные ошибки предшествующего периода, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (соответственно, в том числе и после даты ее утверждения).

Например, в ноябре 2010 г. бухгалтер предприятия занизил затраты по оплате услуг связи, которые носили производственный характер. На расходы была отнесена сумма 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), тогда как следовало отнести 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Ошибка обнаружилась в мае 2011 г. после утверждения годовой отчетности и признана несущественной для организации.

В таблице 2.2 представлены проводки, выполненные бухгалтером предприятия.

Таблица 2.2 – Выполненные бухгалтером проводки

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.
Отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (4000 x 3000) руб.	91-2	60	1000
Учтен НДС по услугам связи	19	60	180
Предъявлен к вычету НДС по услугам связи	68	19	180

Если будет установлено, что ошибка, выявленная после утверждения годовой отчетности, существенна для организации, алгоритм действий значительно усложнится. Исправления в этом случае вносятся в два приема:

1. В текущем отчетном  периоде составляются исправительные записи по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, предприятие в 2011 г. после утверждения отчетности за 2010 г. обнаружило существенную ошибку прошлого года: на себестоимость продукции не были отнесены расходы в размере 300 000 руб.

Бухгалтер предприятия должен сделать запись, представленную в таблице 2.3.

Таблица 2.3 – Выполненная бухгалтером проводка

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.
Учтены убытки 2010 г., выявленные в 2011 г.   после утверждения отчетности за 2010 г.	84	20	300 000

2. Пересчитываются сравнительные  показатели бухгалтерской отчетности  за отчетные периоды, отраженные  в бухгалтерской отчетности организации  за текущий год (если пересчет возможен). Пересчет осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Если существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, исправлена, то утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибок предыдущих отчетных периодов представлен в таблице А.1.

Для внесения исправлений в счета бухгалтерского и налогового учета, для осуществления различного рода расчетов - от расчета сумм ежемесячной амортизации и себестоимости до начислений сумм налогов, пени, штрафов, то есть в тех случаях, когда за отражение хозяйственной операции и за ее оформление отвечает только бухгалтерия, составляются бухгалтерские справки.

 Бухгалтерская справка об  исправительных проводках составляется  при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда ошибки выявлены. Хотя никакими нормативными документами не предусмотрена обязательность ее составления, исполнение такой справки целесообразно и оправданно с точки зрения требований к полноте отражения информации о деятельности предприятия в бухгалтерском учете. При этом отметим, что формы бухгалтерской отчетности корректировке не подлежат.

Бухгалтерская справка представляет собой пояснение к произведенным исправлениям. Чтобы по истечении времени не запутаться в проведенных коррективах, в нее следует включить как можно больше информации. А еще лучше, если к бухгалтерской справке будут приложены копии как документов, по которым допущены ошибки, так и тех документов, где были произведены перерасчеты.

 

 

 

3 СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявленным к ней требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

- отражение хозяйственных операций в учете только на основании оформленных первичных документов (накопительных, группировочных ведомостей);

- отражение за отчетный период  всех хозяйственных операций  и результатов инвентаризации;

- совпадение данных синтетического  и аналитического учета.

Показатели Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, необходимо периодически проверять записи по счетам.

Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые в значительной мере зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета.

Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по следующим направлениям:

- сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;