Аудит учета налогов

 

1.2. Классификация  аналдитических процедур

 

Одной из важнейших задач аудиторских фирм является оптимизация затрат на проведение аудиторских проверок. В решении этой задачи ключевую роль играют аналитические процедуры, имеющие целью получение аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования. Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями13.

Обобщая вышеуказанные положения и мнения Б.А. Аманжоловой и А.В. Наумовой, А.И. Бурыкина, М.В. Мельник и В.Г. Когденко, Ш.И. Алибекова, И.А. Роженцовой, О.В. Сидюк, Я.В. Степановой, предлагаем классификацию аналитических процедур, которая способствует более глубокому пониманию их сущности (табл. 3).

Таблица 3

Классификация аналитических процедур

Признак	Вид аналитических процедур
1	2
Сущность или характер	Простое сравнение. Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией
Цель применения или целевая направленность	Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей. Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов
Метод осуществления	Базирующиеся на общенаучных методах. Базирующиеся на методах смежных экономических наук
Объем и сложность	Неколичественные (качественные). Простые количественные. Более сложные количественные
Характер информационного обеспечения	Финансовая информация. Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера
Источник информационного обеспечения	Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники
Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения	Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации

Окончание табл. 2.

1	2
Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации	Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации
Сфера применения	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг

 

Общие подходы к применению аналитических процедур в ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности отражены в Федеральном правиле (стандарте) N 20 "Аналитические процедуры", согласно которому применение этих процедур основывается на допущении о наличии причинно-следственной связи между показателями, характеризующими деятельность клиента. При этом выявление нетипичных, несоразмерных (неожиданных) изменений не всегда выступает доказательством наличия погрешности в учетном процессе, а лишь сигнализирует о вероятности их наличия, а в ряде случаев может выступать следствием действия объективных экономических процессов. В этой связи выявленные необычные отклонения (колебания) и их причины подлежат детальному анализу14.

 

1.3. Применение  аналитических процедур

 

Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры.

С учетом мнений ряда специалистов выполнение аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).

Формулировка, при необходимости - уточнение цели процедуры, постановка задач

↓

Определение информационного массива

↓

Подбор методик анализа, в том числе выбор приемов и методов анализа, оптимальных для достижения поставленных целей и задач

↓

Установление критерия при выявлении необычных колебаний

↓

Осуществление аналитической процедуры

↓

Оценка результатов выполнения процедуры и формулировка выводов

Рис. 2. Этапы выполнения аналитических процедур

 

Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

- степень существенности рассматриваемых  остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

- результаты других аналитических  процедур, направленные на тот же объект проверки;

- величины отклонений показателей, используемых при выполнении  аналитических процедур;

- использование небухгалтерских  данных при выполнении аналитических  процедур.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 20 определяет алгоритм действия аудитора, если имеют место отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации либо отличающиеся от предполагаемых величин. В случаях обнаружения существенных необычных отклонений необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры:

- проверку информации из других  источников, коррелирующей с данными об отклонениях;

- опрос руководства и (или) собственников  аудируемого лица, а по результатам этих процедур исследовать проблемные статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанные с выявленными отклонениями, на предмет наличия существенных искажений.

В литературе имеются сведения о высокой эффективности применения аналитических процедур. Так, Дж. Робертсон приводит ссылку на результаты исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок. Согласно этим результатам аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений (если использовать расширенное толкование термина «аналитические процедуры», эта цифра возрастет до 45,6%).

Исследование показало, что нет однозначной позиции относительно соотношения двух понятий: «аналитические процедуры» и «анализ финансово-хозяйственной деятельности». О.Ю. Попель указывает на существование заблуждения, что термин «аналитические процедуры» обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. А.И. Бурыкин, Ш.И. Алибеков подчеркивают, что термин «аналитические процедуры» предшествует анализу финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта и используется при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. «Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончаются аналитические процедуры. Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В связи с этим финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам». Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом), что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения. Таким образом, можно согласиться с мнением А.И. Бурыкина, что аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг15.

Исследование показало (табл. 4), что «аналитические процедуры» и «анализ финансово-хозяйственной деятельности» - понятия нетождественные. Данные явления имеют разную сущность и в ряде случаев разную цель осуществления, хотя аналитические процедуры аудита и анализ хозяйственной деятельности базируются на общих методах экономического анализа.

Таблица 4

Сравнительная характеристика анализа финансово-хозяйственной деятельности и аналитических процедур аудита

Критерий сравнения	Анализ финансово-хозяйственной деятельности	Аналитические процедуры
		при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг аудиторов	в процессе проведения аудиторской проверки
1	2	3	4
Сущность	В широком смысле: система специальных знаний для исследования деятельности предприятий, их объединений. В узком смысле: научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на разложении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей	Оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
Цель осуществления	Подготовка информации для принятия управленческих решений	Сбор аудиторских доказательств

 

 

Окончание табл. 4

1	2	3	4
Методы осуществления	Числовые и процентные сравнения. Коэффициентный анализ. Анализ, основанный на статистических методах. Корреляционный анализ и др.

 

Согласно мнению М.В. Мельник, В.Г. Когденко, Д.А. Ендовицкого, К.П. Агуповой экономический анализ в интересах аудита имеет ряд отличительных особенностей, а именно:

- экономический анализ имеет неразрывную  связь с бухгалтерским учетом и налогообложением для оценки хозяйственных фактов деятельности субъектов;

- нацеленность аналитической работы  на выявление подлинных экономических интересов аудируемых субъектов, которые определяют особенности ведения бизнеса организации;

- расширенное применение в аналитической  работе внешней информации, как для подтверждения достоверности отчетности, так и для оценки эффективности ведения дел руководством организации;

- нацеленность анализа на удовлетворение  конкретных интересов аудиторов, подтверждающих достоверность отчетности, непрерывность деятельности и ее эффективность;

- применение специфических методов, в частности основанных на применении человеческой интуиции и опыте.

Таким образом, можно утверждать, что аналитические процедуры являются, с одной стороны, самостоятельным блоком методов получения аудиторских доказательств, а с другой - частью аналитической работы, которую необходимо проводить как в рамках аудиторской деятельности в целом, так и в процессе управления хозяйствующим субъектом. Расширение сферы применения аналитических процедур можно рекомендовать в направлениях осуществления внутреннего контроля, подготовки и обоснования управленческих решений как текущего, так и стратегического характера16.

 

1.4. Методика  применения аналитических процедур

 

Применение аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств позволяет повысить качество и эффективность аудита. Аналитические процедуры позволяют провести сопоставление сведений, полученных из разных источников, и сформулировать вывод, основанный на проведенном анализе финансово-хозяйственной деятельности с учетом степени аудиторского риска17.

Рассмотрим методику применения аналитичсеких процедур на примере аудита нематериальных активов.

На практике аудитору важно знать содержание, т.е. наполнение, аналитических процедур в процессе аудиторской проверки.

В таблице 5 определено содержание аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов и их соотношение с направлениями комплексного анализа данных активов, что существенно может облегчить проведение таких процедур на практике.

Таблица 5

Применение аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов

Этап аудита	Содержание аналитической процедуры	Направление комплексногоанализа нематериальных активов
1	2	3
Организационно- подготовительный	Сопоставление общей стратегии развития предприятия с направлениями использования нематериальных активов	Анализ потребности в нематериальных активах
	Определение удельного веса нематериальных активов в объеме внеоборотных активов, а также в объеме имущества