Аудит основных средств

Постановлением Правительства  РФ от 23 сентября 2002 года № 696 утвержден перечень федеральных стандартов аудиторской деятельность 1-16.

Еще одним нормативным документом является Постановление Правительства  Российской Федерации от 7.10.04 г. № 532 «О внесении изменений в федеральные  правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696». Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности дополняются новыми пятью правилами (стандартами) аудиторской деятельности, касающимися согласования условий проведения аудита, обязанностей аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, учета требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита, понимания деятельности аудируемого лица и аудиторской выборки. Согласно стандарту № 12 аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг. Стандартом № 13 устанавливаются единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой отчетности. Устанавливается обязанность аудитора рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок. Приводятся примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий. Стандартом № 14 устанавливаются единые требования в отношении обязанности аудиторской организации и индивидуального аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица. Приводятся примеры фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ. Правилом № 15 устанавливаются единые требования к пониманию аудиторской организацией и индивидуальным аудитором деятельности аудируемого лица. Стандартом № 16 устанавливаются единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Регулирующими документами могут  выступать внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

 

 

Глава 2. Разработка программы аудита основных средств

2.1. Проверка поступления и сохранности основных средств

Для анализа поступлений  объектов основных средств аудитору необходимо проверить :

• создана ли на предприятии  комиссия по приемке основных средств  ОС и оформлению ее результатов;

• оформлены ли договоры купли-продажи ОС;

• оформлены ли протоколы  договорной цены;

• правильно ли указана  первоначальная стоимость в актах приемки-передачи ОС;

• правильно ли отражена первоначальная стоимость после  достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной  ликвидации объектов.

По данным проверки состояния  контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.

Важное условие обеспечения  сохранности основных средств –  качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно  проверить полноту и своевременность  ее и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние  учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета. В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитор требует от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам.

К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.

По данным документов и бухгалтерских записей в  них можно убедиться, что все  операции по движению основных средств были правильно отражены на счете 01 «Основные средства».

Подтверждение данных о  хозяйственных операциях по учету  основных средств является расширенной  процедурой, так как основная часть  данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам  необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

 Документальное подтверждение  хозяйственных операций по основным  средствам – это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом, можно выбрать отраженные в учете налоги и расходы по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

2.2 Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной  стоимости основных средств. При  этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

Для целей налогообложения основные средства включены в категорию «амортизируемое имущество». Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться  в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость  принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

2.3 Проверка движения  основных средств

Можно выделить следующие пути поступления  основных средств на предприятие²:

• приобретение за плату у поставщиков;

• безвозмездное поступление;

• в качестве учредительских взносов  в уставный капитал;

• в порядке выкупа арендованных основных средств;

• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего  перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической  документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии³:

• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;
• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
• передача ОС другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3). Акт утверждается руководителем предприятия, а бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер

В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств ф. ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации. Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных Средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку  неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации;
• искажение сумм исчисляемых налогов;
• неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;
• при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;
• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка – перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
• при приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
• объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;
• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;
• при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС РФ № 12 от 11.01.95);
• при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);
• для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад и эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете.

2.3 Проверка начисления амортизации

Амортизируемым признается имущество  со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Аудитору необходимо проверить  правильность:

- выбора метода начисления амортизации;

- применения норм амортизационных  отчислений;

- ведения аналитического учета;

- составления бухгалтерских проводок  по амортизации основных средств.

Также следует иметь в виду:

- наличие и правильное ведение  инвентарной картотеки;

- документальное оформление операций  движения основных средств.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных  отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

При этом аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия  начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

- с истекшими нормативными сроками  эксплуатации;

- по которым амортизация не начисляется;

- находящихся на консервации;

- по которым начисление амортизации  приостановлено;

- по которым применяется ускоренная  амортизация;

- непроизводственного назначения;

- используемых организацией по  договору аренды;

- переданных организацией в аренду.

Осуществляя проверку начисления амортизационных  отчислений, аудитор должен учесть, что по основным средствам, введенным  в эксплуатацию до 1 января 1998 г., начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 1998 г., могут использоваться методы начисления амортизации согласно п.4.2 ПБУ 6/01 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования.