Аудит операций с основными средствами

           Выводы аудитора, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления отчета и основанием для формирования объективного мнения аудитора о достоверности отчетности в части отражения основных средств. Содержание аудиторских процедур, примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице 1.

           Программа аудиторской проверки основных средств служит подробной инструкцией для аудитора, в процессе выполнения которой аудитор должен рассмотреть:

1. Полноту отражения в отчетности основных средств;
2. Документальное подтверждение прав организации на основные средства;
3. Правильность оценки приобретенных и полученных основных средств и отражение их в учете и отчетности в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством;
4. Соответствие отнесения всех расходов и доходов, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств, к отчетному периоду;
5. Порядок подготовки и проведения инвентаризации, отражение в учете и отчетности ее результатов;
6. Соблюдение требований по составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
7. Выборку накладных на внутреннее перемещение основных средств;
8. Тождественность данных аналитического, синтетического учета и отчетности
9. Проверку организации налогового учета
10. Выявление нетипичных операций

           В целях разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении  аудиторских процедур по существу. Характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита основных средств необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому разделу.

           Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по основным средствам и уточнить аудиторский риск.

           Для изучения и оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования.

           При наличии в организации большого количества операций с основными средствами внутрихозяйственный риск чаще всего оценивается как высокий, так как имеется большая вероятность злоупотреблений, ошибок в бухгалтерском учете и оформлении операций.

            Программа аудита основных средств имеет следующую структуру по направлениям проверки (таблица 2).

           В зависимости от условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. План и программа проверки должны быть оформлены документально.

           При планировании аудита основных средств, прежде всего составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении и т.д.

            К источникам аудиторских доказательств относятся: 
- Устав организации; учетная политика; бухгалтерский баланс и приложения к нему; документы по учету основных средств (акты, карточки, ведомости и др.); материалы предыдущих аудиторских проверок;      сведения, полученные из бесед с руководством организации; сведения, полученные от третьих лиц; информация, полученная от службы внутреннего аудита. 
- При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля. Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки. 
Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета. 

            Аудиторские процедуры: 
1.Содержание процедуры

2.Используемые документы 
3.Выводы аудитора   
Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств.

           Применяемые методы в области учета основных средств соответствуют (не соответствуют) положениям учетной политики 
           Проверка соответствия отчетных показателей (ф. №№ 1 и 5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета 
Квартальный, полугодовой и годовой балансы, форма № 5, приложение к балансу, формы ОС - №№ 6, 7, 8

Отчетные показатели соответствуют (не соответствуют) учетным данным регистров  синтетического и аналитического учета 
Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств 
Акты приемки – передачи, счета – фактуры, накладные 
Первоначальная стоимость основного средства соответствует (не соответствует) составу данной стоимости. 
Проверка источников поступления основных средств 
         Накладные, счета – фактуры

Источники поступления соответствуют (не соответствуют) источникам в счетах – фактурах 
Проверка правильности оформления приобретенных основных средств 
Акты приемки – поступления, акты оприходования основных средств 
Поступающие основные средства в соответствии с нормативными актами оформляются (не оформляются) актами приемки – передачи

Проверка правильности выделения  НДС при приобретении основных средств 
Нормативные документы, счета – фактуры, данные по счетам 19 и 68 
НДС в финансовых документах выделяется (не выделяется) отдельной строкой 
Проверка правильности оформления документов при различных вариантах поступления основных средств 
Нормативные документы, акты, учредительный договор 
Проверка учетных регистров показала наличие (отсутствие) документов, составляемых при поступлении основных средств от различных источников 
Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств 
Учетная политика, нормативные документы, формы ОС - №№ 6, 7, 8 
В предприятии используются (не используются) унифицированные формы отчетности 
Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам 
Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений» 
Проверенные разработочные ведомости по амортизации основных средств не содержат ошибок (содержат) 
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета 
Нормативные документы, учетная политика 
Используемый метод начисления амортизации основных средств соответствует (не соответствует) требованиям законодательства 
Проверка правильности отнесения объектов основных средств к соответствующим категориям 
Нормативные документы, справочная документация 
Объекты основных средств отнесены к соответствующим (не к соответствующим) амортизационным группам 
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств 
Акты на списание основных средств (форма ОС - № 3) 
Проверенные акты выбытия основных средств ошибок не содержат (содержат) 
Проверкаправильностиуплаты налогов по реализованным основным средствам 
Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты 
Аудиторская проверка не выявила (выявила) существенных нарушений по уплате налогов по реализованным основным средствам 
Проверка правильности привязки объектов основных средств к материально ответственным лицам 
Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности 
Аудиторская проверка выявила правильность (не правильность) привязки объектов к материально ответственнымлицам 
Проверкаправильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным основным средствам 
Аудиторская проверка выявила отсутствие (наличие) учетных документов по арендованным основным средствам 
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления 
Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операций 
Проведенная экспертиза документов по переоценке не выявила искажений в учете (выявила) 
Проверка правильности ведения учета основных средств в условияхавтоматизированной формы учета 
Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета 
В организации применяется (не применяется) современное программное обеспечение, соответствующее системе учета основных средств 
 
           Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и системы внутреннего контроля. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку организации различных отраслей и правовых форм имеют определенную специфику. При проведении аудита основных средств в крупных организациях целесообразно разбивать ряд аудиторских процедур на блоки (например, проверка начисления амортизации, проверка наличия основных средств и др.). В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. Кроме того, необходимо разработать ряд аудиторских процедур в целях проверки состояния автоматизации учета в организации. 
При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. 
 
            Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях – и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. 
Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. 
            Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС -1, ОС – 6 и др.), по которым основные средства приняты к учету. 
Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

            Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цен и отражены ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций – изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта. 
           Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление. 
           Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств. 
           При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Капитальные вложения». 
           Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. 
 
            Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации. 
            Проверка результатов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. 
С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия     показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;      показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. 
 

                             2.3. Аудит поступления основных средств 
 
           Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию. 
           На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры: 
- получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 2100 «Основные средства»; 
- проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств; 
 - определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета.