Аудит нематериальных активов

В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996г. № 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Обществом не заключался лицензионный договор на право пользования объектом интеллектуальной собственности с регистрацией в порядке, установленном законодательством.

Как установлено судебными инстанциями, общество в 2001 – 2002 годах не понесло никаких реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования «ноу-хау», в виде периодических или фиксированных платежей. Передача прав пользования «ноу-хау» немецкой стороной осуществлялась в счет оплаты дополнительно размещаемых акций общества, то есть с целью увеличения уставного капитала общества. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2001 – 2002 годах на стоимость прав пользования «ноу-хау» (на сумму амортизации НМА).

ФАС Уральского округа в постановлении от 24 июня 1997г. № Ф09-328/97-АК вынес следующее решение. Для отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции необходимо наличие затрат на приобретение НМА, а также участие в процессе производства этих НМА. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия затрат на приобретение истцом НМА и доказательства использования их в процессе производства. Следовательно, в результате отнесения на затраты производства амортизационных отчислений НМА в виде взноса в уставный капитал истец занизил налогооблагаемую прибыль.

А ФАС Уральского округа в постановлении от 9 февраля 2004г. № Ф09-162/04-АК, рассматривая ситуацию, когда право пользования 32 телефонными каналами радиорелейной линии и 18 портами для подключения сети связи общества к сети связи общего пользования было внесено в качестве оплаты акций общества, что вызвало возражения у инспекции по поводу обоснованности включения этих сумм амортизации в себестоимость, установил, что права пользования 32 телефонными каналами и 18 портами принадлежат обществу на срок до его ликвидации, учтены на счете 04 «Нематериальные активы». При этом факт использования обществом указанных НМА в уставной деятельности налоговым органом не оспаривается. Инспекции было отказано в иске.

В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. То есть, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации.

Несмотря на то, что Методические рекомендации являются утратившими силу, они являются ярким демонстратором позиции налоговых органов, что можно и нужно разумно учитывать.

Относительно НМА ни НК РФ, ни вспомогательные документы, особых норм не содержат. Поэтому, по нашему мнению, аналогично основным средствам, полученным в счет вклада в уставный капитал, по нематериальным активам тоже могут начисляться суммы амортизации.

 

 

Заключение

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль (например, товарные знаки). Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

 

 

Приложения

Приложение 1

Особенности начисления амортизации

Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка	Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта	Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта	Годовая сумма амортизации не рассчитывается. Размер амортизации определяется за каждый отчетный месяц исходя из фактического объема выпускаемой продукции (работ). Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива

Приложение 2

Способы начисления амортизации нематериальных активов

ООО «Интеллект Сервис» приобрело объект НМА. Первоначальная стоимость актива сформирована в размере 124 000 руб. Актив введен в эксплуатацию. Предположим, что срок полезного использования актива установлен на предприятии в количестве 36 месяцев.

Рассчитаем суммы амортизационных отчислений, используя для наглядности и возможности составления различные способы.

При линейном способе:

124 000 руб. : 36 мес. = 3 444,44 руб. – месячная сумма амортизации;

3 444,44 х 12 мес. = 41 333,28 руб. – годовая сумма амортизации.

Способ уменьшаемого остатка:

В отличие от линейного способа при способе уменьшаемого остатка сумма амортизации в разные годы эксплуатации объекта будет неодинакова. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта, составит 2,78 % в месяц (100% : 36 мес.) и 33,36 % в год (2,78% х 12 мес.)

Таким образом, суммы амортизационных отчислений по годам составят:

Годы эксплуатации объекта	Остаточная стоимость объекта на начало года, руб.	Сумма амортизации		Остаточная стоимость объекта на конец года, руб.
		годовая, руб	ежемесячная, руб.
1-й	124 000,00	41 366,40 (124 000 руб. х 33,36%)	3 447,20 (41 366,40 руб. : 12 мес.)	82 633,60 (124 000 – 41 366,40)
2-й	82 633,60	27 566,57	2 297,21 руб.	55 067,03
3-й	55 067,03	18 370,36	1 530,86	36 696,67

Но в результате расчета получим, что стоимость объекта не будет самортизирована в течение срока его полезного использования. В приведенном примере наглядно видно, что на конец третьего года срока полезного использования остаточная стоимость вовсе не равна нулю, а составляет достаточно существенную сумму – 36 696,67 рублей. Нормативные документы не говорят, как нужно поступать с этой разницей. На наш взгляд она подлежит включению в суммы амортизации последнего года срока полезного использования.

При использовании такого подхода суммы амортизации за последний месяц четвертого года полезного использования актива будут выглядеть следующим образом:

 

 

Годы эксплуатации объекта	Остаточная стоимость объекта на начало года, руб.	Норма амортизации, %		Остаточная стоимость на конец года, руб.
		Годовая, руб.	Ежемесячная, руб.
3-й	55 067,03	18 370,36 (55 067,03 руб. х 33,36%) +36 696,67 (55 067,03 – 18 370,03) = 55 067.03	1 530,86 (18 370,36 руб. : 12 мес.) В последний месяц: 38 227,53 руб. (1 530,86 + 36 696,67)	0

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Предположим, что при принятии на учет данного объекта НМА рассчитано, что предполагаемая сумма выручки предприятия за период использования данного актива составит 53 021 000 руб.

Однако заметим сразу, что использование данного метода возможно только на тех предприятиях, где поставлена работа финансово-экономической службы и где составляются планы производства. Более того, получается, что эти планы должны охватывать период до трех лет, а если срок полезного использования актива более трех лет, то планы по выпуску продукции должны иметься на соответствующий период.

Можно заметить, что достаточно редко можно встретить наличие соответствующих плановых данных на такой срок. И дело не в качестве работы финансовой службы, а в сложности, трудоемкости и точности составления таких планов.

Тем не менее, для ознакомления со способом списания стоимости пропорционально объему продукции, рассмотрим и данный метод.

Амортизация будет рассчитываться ежемесячно на основании данных о фактическом выпуске продукции. В связи с тем, что в каждом месяце сумма амортизации будет различна и такой расчет будет слишком громоздок .то мы не будем рассчитывать амортизацию помесячно, как это следует делать на практике, а произведем расчет начисляемой амортизации по годам.

Годы эксплуатации объекта	Фактическая выручка, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.
1-й	15 155 689	28,58 (15 155 689 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)	35 439,20 (124 000 руб. х 28,58%)
2-й	17 568 932	33,14 (17 568 932 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)	41 093,60 (124 000 руб. х 33,14%)
3-й	20 586 355	38.28 (100% - 28,58% - 33,14%) Так как 20 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100% = 38,83%. Что в итоге 100%	47 467,20 (124 000 руб. х 38,28%)
Итого	53 310 976	100	124 000

То есть в связи с перевыполнением установленных планов объект самортизируется быстрее.

Однако может наблюдаться и обратная ситуация. В связи с меньшими объемами фактических показателей может получиться так, что нематериальный актив не будет самортизирован в течение срока его полезного использования.

Предположим, получены следующие фактические данные:

Годы эксплуатации объекта	Фактическая выручка, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.
1-й	15 155689	28.58 ( 15 155 689 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)	35 439,20 (124 000 руб. х 28,58%)
2-й	17 568 932	33,14 (17 568 932 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)	41 093,60 (124 000 руб. х 33,14%)
3-й	15 586 355	29,40 (15 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100%)	36 456,00 (124 000 руб. х 29,40%)
Итого	48 310 976	100	112 988,80

 

И вновь, аналогично способу уменьшаемого остатка получим, что в конце срока полезного использования остаточная стоимость актива будет больше нуля. Официальные разъяснения отсутствуют также и по данному случаю и, по нашему мнению, разница между начисленной амортизацией и первоначальной стоимостью актива 11 011,20 рублей (124 000 руб. – 112 988,80 руб.) включается в амортизационные отчисления последнего периода эксплуатации актива:

Годы эксплуатации объекта	Фактическая выручка, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.
3-й	15 586 355	29.40 (15 586 355 руб. : 53 021 000 руб. х 100%	36 456,00 (124 000 руб. х 29,40%) + 11 011,20 = 47 467.20
Итого	48 310 976	100	124 000

 

Не смотря на определенное неудобство применения к достоинствам рассмотренного способа начисления амортизации можно отнести его экономическую обоснованность. Сумма амортизационных отчислений возрастает при росте производства и снижается при его спаде.