Аудит нематериальных активов

Предприятие приобрело нематериальный актив, срок полезного использования которого определить невозможно. В случае, когда невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), а для целей бухгалтерского учета – в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Чтобы не было расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета по решению руководства организации принято использование пониженных норм амортизационных отчислений для целей налогового учета.

Однако можно сразу заметить, что достигать такого единства методологии, уплачивая большие суммы налога в бюджет, при отсутствии убедительных факторов, не совсем разумно. Рассмотрим несколько «если» в налоговом учете НМА. Если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему.

Если в бухгалтерском учете отражена положительная деловая репутация (надбавка к цене предприятия), то нужно помнить, что в налоговом законодательстве не содержится норм, позволяющих учитывать деловую репутацию в составе амортизируемого имущества.

Поэтому вся величина амортизационных отчислений, по мнению представителей налоговых органов, по таким активам должна корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.

Статья 256 НК РФ приводит перечень имущества, которое не подлежит амортизации для целей налогового учета:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте б и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

То есть, если, в соответствии с условиями сделки за приобретенный нематериальный актив организация платит не какую-то фиксированную разовую сумму, а определенные платежи в период пользования исключительными правами, то, естественно, амортизация таких исключительных прав не производится. В этом случае расходы предприятия будут формироваться исходя из уплаченных сумм за пользование правом.

Если обратиться к статье 264 НК РФ, содержащей перечень прочих расходов, можем узнать, что к прочим расходам относятся и расходы, которые ранее, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, методологически считались расходами, не подлежащими списанию единовременно, а только в течение срока их полезного использования. Отнесение таких сумм единовременно на себестоимость продукции приводило к санкциям налоговых органов против предприятия, трактовавших такой подход как занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же такие расходы, являющиеся в налоговом учете прочими расходами, а, следовательно, и косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Списание затрат по объектам, составляющим «ноу-хау» может быть произведено при следующих обстоятельствах: вложение средств предприятием в нематериальные объекты (например, в информацию); использование информации в процессе производства продукции и получение дохода от ее использования.

Амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Но мало зафиксировать сложившуюся разницу между данными бухгалтерского и налогового учета. Данные, используемые для расчета налога на прибыль, необходимо отразить в регистрах налогового учета.

Согласно статье 314 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Формы регистров и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

В то же время, статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно: наименование регистра; период (дату) составления; натуральное (по возможности) и денежное выражение операции; наименование хозяйственных операций; подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В большинстве ситуаций вполне достаточно просто в отдельных регистрах учесть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а не формировать полностью параллельный отдельный учет.

2.3 Учет амортизации нематериальных  активов

Аудит амортизации нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

– Гражданский кодекс РФ

– Налоговый кодекс РФ

– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.

– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/1998

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:

– карточка учета нематериальных активов (ф.НМА-1)

– акт (накладная) приемки нематериальных активов;

– акт на списание нематериальных активов;

– ведомость учета нематериальных активов № 17 (по дебету счета);

– журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 05 «Износ НМА»);

– журнал-ордер № 13 (по дебету счета 04 «НМА»);

– расчет износа нематериальных активов (разработочные таблицы);

– Главная книга;

– баланс (ф. № 1);

– отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

– приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

– другие документы, справки, расчеты и т.д.

Важная задача аудита нематериальных активов – установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных документов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов выделяется и такой этап проверки как учет амортизации нематериальных активов.

Целью этого этапа аудита выступает проверка проведения контроля начисления амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

Существует около трех вариантов установления срока использования нематериальных активов:

– срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;

– предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием;

– по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете 10 лет, а с 2000г. – 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудитору необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно.

2.4 Амортизация активов, полученных в качестве вклада

в уставный капитал

Еще в 1999 году в письме Минфина России от 22 января 1999 г. ]Ч> 04-02-05/1 было высказано мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Однако и после этой даты наблюдаются неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносятся противоречивые решения.

Например, ВАС РФ в постановлении от 17 мая 1995г. № К4-Н-7/918 определил, что общество, получив нематериальный актив в счет вклада в уставный капитал, никаких затрат по приобретению НМА не понесло. Отсутствие указанного условия исключает возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 декабря 1996г. № 3225/96 также отказал предприятию в удовлетворении иска. Правда, не на основании того, что оно не имело затрат по такому активу, а в связи с тем, что в материалах дела не было каких- либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности. При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ НМА, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 ноября 1998 г. № А56-12660/98 указал, что на затраты производства списывается амортизация НМА, как приобретенных организацией (когда имеются фактические затраты), так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал учредителями при наличии их использования в уставной деятельности организации. Ссылка подателя жалобы на факт безвозмездности передачи НМА (отсутствие затрат ЗЛО), вносимых в уставный фонд (в счет оплаты акций), не соответствует нормам статей 66, 67, 103, 142, 143, 149 Гражданского кодекса РФ, статей 27, 31, 34, 42 Закона РФ «Об акционерных обществах», статьи 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», поскольку акционер приобретает в счет передачи прав по лицензионному договору право на управление имуществом эмитента, на получение дивидендов, право собственности на ценные бумаги (акции) и так далее. При указанных обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включало в себестоимость износ НМА, полученных в уставный капитал, тем самым, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

В постановлении от 11 января 2005 г. № А44-3858/04-С15 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда оплата акций производилась нематериальными активами – «ноу-хау», оцененными независимым оценщиком в сумме 18 560 750 руб. Техническая документация передана покупателем акций (фирмой «Зоммер Фарцейгбау Гмбх») обществу по актам приема-передачи от 29 сентября 2000г. и от 9 октября 2000г.

Суд указал, что списание НМА на себестоимость продукции производится при условии понесения затрат предприятием на не- материальные объекты. Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается обществом, оно не имело затрат в 2001 – 2002 годах по приобретению «ноу-хау». Довод общества о том, что оплата прав пользования «ноу-хау» производилась акциями, суд первой инстанции не принял во внимание. Договоры от 15 сентября 1997г., 2 июля 1999г. и 6 декабря 1999г. на передачу прав пользования «ноу-хау» носили инвестиционный характер и направлялись немецкой стороной в качестве вклада в уставный фонд общества.