Аудит кредитов и займов

Проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:

• размер ставки процентов по кредиту;
• как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;
• предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В ПБУ 15/01 указано, что задолженность по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в рублях по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кредита. Правда, случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодавцем. Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

 

1.5. Аудиторская проверка учета займов

 

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

• если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
• если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).

Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, могут относиться:

• уровень собственных оборотных средств и доходов;
• предоставление кредитору периодической информации;
• оговорки, касающиеся невыполнения обязательств или нарушения других договоренностей.

Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.

Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности данного договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.), поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие – определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были переданы. По договору займа вещи передаются заемщику в собственность при передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации возникает у заемщика. Полученные в виде займа денежные средства НДС не облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.

Договор займа может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.

Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 “Расходы организации” установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи.

Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации – заемщика порядок отражения получения и погашения займа и процентов по нему будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц. Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа. Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 99 “Прибыли и убытки” как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по статьям “Внереализационные доходы и расходы”.

Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:

• отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;
• включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);
• нарушение принципов оценки имущества;
• неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;
• нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего организации, по этому разделу проверки могут быть:

• наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
• непогашение кредитов и займов;
• неуплата процентов;
• соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

При проведении аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на то, что с 01.01.2002 г. вступила в силу 25 глава НК РФ, которая регулирует особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей определения базы для уплаты налога на прибыль.

1.6. Проверка правильности отражения в учете хозяйственных операций

 

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и дебету счетов 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 55 “Специальные счета в банках”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Долгосрочный банковский кредит выдается на затраты по капиталовложениям и учитывается на счете 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

В соответствии с новым планом счетов счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” предназначены для учета кредитов, полученных для выдачи своим работникам, для учета состояния расчетов с организациями – резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными учреждениями.

Передача заемщику денежных средств учитывается по дебету счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы” и кредиту счета 51 “Расчетный счет”.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению предусмотрено, что предоставленные в не денежной форме займы отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы”, кредит счета 10 “Материалы”, 41 “Товары”.

Согласно ст. 807 ГК РФ заимодавец передает заемщику вещи не во временное пользование, а в собственность. В связи с этим передача вещей должна отражаться следующим образом:

Дебет счета 90 “Продажи”, субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”; счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, кредит счета 41 “Товары”, 10 “Материалы” – списана балансовая стоимость передаваемых вещей;

Дебет счета 90 “Продажи”, субсчет 90-3 “Налог на добавленную стоимость”, кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” – начислен НДС по налогам и сборам;

Дебет счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы”, кредит счета 90 “Продажи”, (сч. 91 “Прочие доходы и расходы”) – отражение задолженности заемщика по переданным ему вещам;

Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы” – начислены проценты, подлежащие к получению с заемщика;

Дебет счета 99 “Прибыли и убытки”, кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” – начислен НДС с суммы операционного дохода;

Дебет счета 51 “Расчетный счет”, кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” – получение от заемщика процента.

Для оприходования возвращенных из займа вещей следует в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет счета 10 “Материалы”, (41 “Товары”), Кредит счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы” - оприходованы вещи;

Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям”, Кредит счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы” - НДС по возращенным вещам;

Дебет счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, Кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям” - возмещены из бюджета суммы НДС;

В бухгалтерском учете заемщика получение вещей отражается следующим образом:

Дебет счета 10 “Материалы”, (41 “Товары”), Кредит счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, (67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – оприходовано имущество;

Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям”, Кредит счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, (67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – НДС по оприходованному имуществу;

Расчеты по процентам, предусмотренным договором займа, отражаются в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, Кредит счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, (67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) – начислены проценты, подлежащие уплате.

Проценты по заемным средствам, полученным лизингодателем от не кредитных организаций, согласно п.п. “с” п. 2 Положения о составе затрат относятся на затраты. Данное правило применимо и в случае, когда лизинговая компания получает заемные средства от иностранных организаций, не являющихся кредитными учреждениями. Использование данного режима формирования затрат для целей налогообложения возможно в том случае, когда организация имеет лицензию на осуществление лизинговой деятельности.