Теоретические основы управления затратами

Основой «директ-костинга» (называемого методом неполной (усеченной) себестоимости) является разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты. Остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный на использовании  в учете данных только о переменных (операционных) затратах.

2) развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость  наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

• затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
• себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;
• сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);
• возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:

• установление пропорций между затратами и объемом производства;
• возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;
• отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;
• проведение эффективной политики цен. [Жарикова,82 с.]

Процесс учета происходит в два этапа (рис. 1):

Рисунок 1 - Общая схема системы директ-костинг

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности для увеличения реализации. [Карпова,174 с.]

Таким образом, калькулирование — это научно обоснованное исчисление себестоимости определенной продукции (ее единицы или части) предприятия, его подразделений и процессов для целей управления производством, экономического обоснования цен, планирования показателей и проектных предложений.

В процессе калькулирования себестоимости затраты соизмеряются с количеством выпущенной и реализованной продукции, в результате этих расчетов определяется себестоимость единицы продукции. Этот процесс обеспечивает своевременное, полное и достоверное отражение затрат и контроль за использованием ресурсов в процессе производства и реализации продукции.

1.3 Методы управления затратами

В системе управления предприятием особое место отводится вопросам управления затратами на производство продукции, работ, услуг. Без правильной оценки реальной себестоимости нельзя грамотно управлять эффективностью производства. Именно по этим причинам, особенно в современных условиях, остро встает вопрос рассмотрения концепции "Управления затратами". В изучении данной проблемы значительный вклад внесли как зарубежные, так и отечественные ученые.

К.Друри отмечает, что управление затратами – это «…контроль деятельности, являющейся причиной затрат» [К.Друри,465 с.]. Дж.К.Шим и Дж.Г.Сигел определяют управление затратами как систему, «в которой затраты измеряются по значимым видам хозяйственных операций, признается существование затрат, не увеличивающих ценность, и выявляются мероприятия, способные повысить эффективность функционирования в целом» [Дж.К.Шим и Дж.Г.Сигел,334 с.].

В.Б. Ивашкевич считает, что управление затратами «заключается в использовании возможностей их регулирования» [В.Б. Ивашкевич,59 с.].

К.М. Гарифуллин под управлением себестоимостью понимает «целенаправленное воздействие управляющей системы на себестоимость в интересах ее снижения на основе совершенствования нормирования, эффективного контроля за соблюдением норм затрат, оперативного выявления и анализа причин и виновников отклонений от норм затрат и принятия соответствующих решений по предотвращению отрицательных фактов» [К.М. Гарифуллин,3 с.].

С.А. Бороненкова отмечает, что «Процесс управления затратами на производство – это многопрофильный процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции» [С.А. Бороненкова,261 с.].

В целом, под управлением затратами следует понимать комплексный процесс, который охватывает нормирование, планирование, учет, анализ, эффективный контроль и регулирование затрат, прогнозирование, а также принятие соответствующих решений по предотвращению отрицательных результатов. [Валиева,73 с.]

В рамках управленческого учета выделяют системы учета по полной и неполной себестоимости. Учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях долгосрочных управленческих решений, а наиболее эффективным при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуску продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов является учет затрат по ограниченной себестоимости.

Учет затрат по ограниченной себестоимости (по системе «Директ-костинг») применим как в целом по хозяйству, так и по структурным подразделениям. Такая организация и модель использования производственного учета позволит оценить уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат, доход данного подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по хозяйству, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные пределы реализационных цен на продукцию.

В рамках системы "Директ-костинг" можно выделить несколько методов управления затратами. Одним из них является анализ безубыточности, который базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода, когда производство продукции ограничено определенными производственными мощностями, увеличение или уменьшение которых за короткий отрезок времени невозможно.

В процессе анализа безубыточности определяются:

• критическая точка при заданных соотношениях цены, постоянных и переменных затрат;
• необходимый объем продаж для получения заданной величины прибыли;
• критический уровень постоянных затрат при заданном уровне маржинального дохода;
• критическая цена реализации при заданном объеме продаж и уровне переменных и постоянных затрат.

В управлении затратами существует понятие «операционный рычаг» – это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

Уровень операционного рычага предприятия при заданном уровне объема продаж рассчитывается по формуле:

                       (1)

Уровень операционного рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в %) повлияет на изменение прибыли. [Жарикова Л.А.]

Применение системы учета затрат «Директ-костинг» позволяет проводить анализ функциональной связи между затратами, объемом производства и прибылью свидетельствует о наличии таких показателей, как критическая точка и зона безопасности.

Безубыточность – это такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Для определения этого состояния используются три метода: уравнения, маржинального дохода и графического изображения. [Иванова]

Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку критического объема производства (мертвую точку) или точку рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной себестоимости.

Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический метод (таблица 5).

Таблица 5 – Методы определения точки безубыточности

Метод	Расчет	Характеристика
Уравнения	Прибыль от продаж (П) = Выручка (В) – Переменные затраты (Зперем) – Постоянные затраты (Зпост)	Показывает количество продукции, которое нужно продать, чтобы достичь точки безубыточности
Маржинальной прибыли	Маржинальный доход = Выручка (нетто) – Переменные затраты (включая производственные и административные)	Позволяет определить: сколько и по какой цене нужно продать продукции для получения желаемой прибыли какая будет прибыль в результате сокращения переменных и постоянных затрат при определенных условиях какой дополнительный объем продаж необходим для покрытия добавочных постоянных затрат в связи с предполагаемым расширением предприятия
Графический	По оси абcцисс откладывается фин. результат, по оси ординат — объем продаж в натурал. или стоимостных ед. Скомпоновав выручку и суммарные затраты, видим размер прибыли (убытка) при различных объемах производства	Позволяет наглядно и быстро провести сравнение влияния на прибыль альтернативных вариантов цен, переменных и постоянных расходов при меняющемся объеме продаж; недостаток заключается в том, что решение зависит от точности построения графика. CVP-график статичен; если меняются условия, изменится и изображение

 

Точку безубыточности (ТБ) можно рассчитать в единицах продукции или в денежном выражении (формулы 2,3). При этом процент маржинального дохода выражает удельный маржинальный доход как процент от продажной цены за единицу продукции.

                (2)

(3)

Графический метод наглядно показывает соотношение долей переменных и постоянных затрат, от которых зависит финансовый риск предприятия. Этот метод можно использовать для иллюстрации динамики издержек для двух разных с точки зрения финансового риска стратегий, реализуемых в одной отрасли. [Прохорова Н.Г.]

Рисунок 2 - Зависимость переменных и постоянных затрат от объема производства [Гомонко]

В целом же процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется системой учета затрат и калькулирования продукции.

Управление затратами на многих предприятиях осуществляется бессистемно, время от времени. Анализ показателей себестоимости ограничивается сопоставлением плановых и фактических данных по статьям затрат и исчисления возможных отклонений. Что же касается анализа причин этих отклонений, то он, как правило, либо вообще не выполняется, либо сводится к укрупненным расчетам, не дающим возможности с известной степенью точности выявления места, причины и виновников этих отклонений. Существуют и другие проблемы. Стремление к экономии на управлении затратами привело к тому, что численность работников экономической службы сократилось, а оставшиеся – занимаются не тем, чем нужно. Основной причиной такого положения является недооценка выгод и преимуществ, которые может обеспечить систематический, рационально организованный контроль затрат.

Для решения этих и ряда других проблем, а также для повышения эффективности управления предприятием в целом, необходимо создание на предприятии системы управления затратами нового типа.

Директ-костинг — система, которая построена на обобщении прямых затрат по видам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе учета является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам. Главной особенностью системы директ-костинг выступает составление отчета о доходах и расходах по методу получения маржинального дохода.

Внедрение в практику учета системы "Директ-костинг" позволит взаимоувязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "Затраты – Выпуск – Результат". Это особенно важно в сельском хозяйстве, где период производства носит длительный характер во времени, и как показывает анализ, другие системы учета не позволяют полностью решить вопросы текущего анализа и оперативности информации, снижения громоздкости и трудоемкости учета, обусловленных распределением расходов по обслуживанию и управлению производством.