Понятие и признаки налогового преступления

Конкретные способы, применяемые преступниками во избежание обязанностей по уплате налогов, достаточно разнообразны и многочисленны. В специальной литературе можно найти несколько сотен таких способов. Но при внимательной оценке большую часть из них можно рассматривать в качестве легальных, т. е. не запрещенных законодательством, способов минимизации налоговых платежей.

С учетом изложенных обстоятельств, все способы совершения налоговых преступлений можно классифицировать по нескольким основаниям: 

– по видам налогов: подоходный, на добавленную стоимость, прибыль и т. п.; 

– по степени сложности совершаемых действий: простые способы уклонения от уплаты налогов, например непредставление налоговой декларации, и сложные способы неуплаты налогов, связанные, как правило, с представлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода преступных схем уклонения от уплаты налоговых платежей;

– по характеру использования действующего налогового законодательства: способы совершения налоговых преступлений с незаконным использованием льгот по налогообложению или незаконным освобождением от уплаты этого вида налога; способы, направленные на незаконное использование пробелов и противоречий в законодательстве и подзаконных актах по этому виду налога с целью сокрытия доходов; способы, сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Обобщая сказанное, можно отметить, что с криминалистической точки зрения для современных способов налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: а) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; б) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; в) значительное многообразие способов от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; г) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов – граждан, банков, кредитных организаций, страховых компаний; д) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли; е) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получения прибыли и последующей ее легализацией либо повторного введения в этот оборот.4 

Опираясь на изложенные положения, рассмотрим основные типичные способы совершения уклонения от уплаты налогов применительно к наиболее криминализированным их видам.

Наиболее распространенным способом уклонения от уплаты налогов сегодня является непредставление налоговой декларации.

Все разнообразие способов можно объединить в несколько групп и видов в зависимости от направленности действий уклоняющихся от уплаты налогов:

- полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в документах бухгалтерского учета; 

– осуществление сделок без документального оформления; 

– неоприходование товарно-материальных ценностей;

 – неоприходование денежной выручки в кассу.

В практике часто встречаются уклонения от уплаты налога выплатой заработной платы работнику наличными, минуя кассу. Рассказы работников налоговых инспекций свидетельствуют о том, что на небольших предприятиях и в учреждениях, занимающихся оказанием услуг, торговлей и связанных с приемом наличных денег, минуя кассу, работникам выдается 70–80 % заработной платы. По оценкам некоторых исследователей, неучтенный наличный оборот в Российской Федерации и выдача неучтенной заработной платы являются одними из наиболее финансовоемких распространенных способов уклонения от уплаты налогов с физических лиц.

Наряду с подобными выплатами заработной платы в практике используются более сложные «зарплатные схемы» преступных уклонений, связанные с минимизацией зарплатных выплат. Наиболее часто встречающейся «зарплатной схемой» до середины 1990-х гг. была кредитно-депозитная. Схема очень проста. Предприятие получает кредит в банке, за счет которого предоставляет займы своим сотрудникам. Кредиты и займы выдаются лишь на бумаге, на самом деле деньги из банка никуда не уходят, а тут же зачисляются на депозиты на имя работников, участвующих в схеме. Заработная плата выдается в виде процентов по депозиту. Схема широко известна – преступный характер уклонения от уплаты налогов определяется фиктивностью получения денежных средств у банка предприятием и фиктивностью займа средств работником у предприятия. Доказать это сравнительно несложно. И сегодня эта схема начинает терять свою распространенность. В определенной мере этому способствовало и введение во вторую часть НК РФ процентного дохода по вкладам в части превышения трех четвертей ставки рефинансирования. Теперь доходы физических лиц по процентным вкладам облагаются налогом.

В России для предпринимателей введен единый налог на вмененный доход. Суть единого налога проста: отменяется несколько налогов с адвалорными ставками (в процентном выражении от финансового результата), а вместо них вводится один налог со специфической ставкой. То есть государство усредняет всех хозяйствующих субъектов-предпринимателей, оценивая их деятельность не по качественным, а по количественным критериям. К сегодняшнему дню уклонение от уплаты этого единого налога стало очень распространенным явлением. Одним из основных способов этого является занижение налогооблагаемой базы.

Так, сотрудниками ИФНС было обследовано более 50 автостоянок. Результатами рейдов стали более десятка уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов. Самым распространенным способом в этих делах является занижение налогооблагаемой базы, когда по документам стоянка занимает одну площадь, а на самом деле – намного больше. Так, в одном случае предприниматель зарегистрировал автостоянку на 1000 м2, а обмеры налоговых полицейских показали, что машины на ней занимают почти в три раза больше места, чем значится в документах. В другом случае автостоянка была оформлена как парковка для работников медицинского учреждения, а использовалась как обыкновенная платная автостоянка, со всеми вытекающими для ее владельца последствиями. В третьем – предпринимателем была зарегистрирована одна автостоянка, и он платил за нее все, что положено по закону, фактически имея в других районах еще три нелегальные автостоянки.

Описанные способы и схемы уклонения от уплаты налогов с физического лица являются лишь частью из тех способов, которые реально существуют в практической деятельности. Есть и уникальные преступные схемы, практически никому не известные, кроме самих разработчиков, не вызывающие никаких подозрений даже у опытных налоговых инспекторов.

Обобщение практики свидетельствует о том, что большинство уклонений от уплаты налогов юридическими лицами направлены на неуплату налогов на прибыль и добавленную стоимость. Рассмотрим их типичные способы.

Типичными способами уклонения от уплаты налога на прибыль являются: 

– неотражение в бухгалтерских документах и отчетности всего объема произведенной продукции (товаров или услуг). Нередко такая продукция продается за наличные деньги в три-четыре раза дешевле отпускной цены. При реализации используются схемы ухода от налога с использованием векселей, что увеличивает неучтенную прибыль посредника на сумму дисконта посредника по векселю. В большинстве уголовных дел, где преступления совершены рассматриваемым способом, суммы скрытых налогов с неучтенной прибыли, полученной организацией, настолько велики, что иногда превышают их годовой бюджет;

– нарушение ведения бухгалтерского учета. Нередко для уклонения от уплаты налогов юридическое лицо не перечисляет на расчетный счет поступившие в течение дня в кассу наличные денежные средства. Иногда расчеты осуществляются через дебиторов, финансовое положение которых позволяет производить расчеты в денежной форме. Юридическое лицо направляет требование о производстве платежа не на свой расчетный счет, а на счет иной организации, откуда денежные средства изымаются; 

– неполное зачисление выручки от реализации продукции (работ или услуг). В большинстве случаев не зачисляется выручка за оказание работ или услуг, не связанных с основным видом деятельности. Иногда зачисление выручки от реализации производится не на счет 46 «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)», а на счет 26 «Общехозяйственные расходы», или счет 29 «Обслуживание производства и хозяйства», либо на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и организациями». Такие зачисления ведут к занижению налогооблагаемого оборота и уклонению от уплаты налога на прибыль;

– сокрытие выручки от реализации продукции (работ или услуг) путем неотражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по взаимозачетам и бартерным сделкам;

– необоснованное завышение себестоимости продукции (работ или услуг). Обычно в число затрат уклоняющиеся от уплаты налога на прибыль юридические лица относят оплаты командировочных расходов, процентов по кредиту, расходов на реконструкцию предприятия;

– неполное зачисление валютной выручки по толинговым операциям. Этот способ наиболее характерен для металлургической промышленности. Механизм налоговых преступлений состоит в заключении таких контрактов с российскими или иностранными предприятиями-партнерами, по которым на ввозимое из-за рубежа сырье умышленно завышается содержание металла (алюминия, меди, золота и т. п.). Это дает возможность перерабатывающему предприятию, т. е. юридическому лицу – налогоплательщику, отправлять больше металла, чем фактически получено из данного сырья. Таким образом легализуется неучтенный металл, появляются возможности получения валюты за рубежом. На поступающее от российских предприятий-партнеров сырье юридическое лицо – налогоплательщик содержание металла в документах обычно занижает. На неучтенные денежные средства скупаются металлоотходы. В результате образуется возможность уклонения от уплаты налогов и получения дополнительных доходов.

Широко используется механизм мнимого бартера, по которому экспортный товар уходит зарубежному партнеру, а товар по импорту не поступает. Цена за него остается в зарубежных банках. Налоги не платятся, так как товар не поступил. Механизм мнимого бартера и его экономические последствия достаточно хорошо описаны в литературе.5

Периодически встречается такой способ уклонения от уплаты налогов на прибыль, как проведение платежей юридическим лицом – налогоплательщиком через заведомо неплатежеспособные (проблемные) банки. Поскольку по ч. 3 ст. 45 НК РФ формально налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, то поступление такого поручения является формальной уплатой налога. Проблемный банк выпускает векселя, которые прямо или через посредников якобы продаются налогоплательщику. Эти векселя налогоплательщик предъявляет к оплате в банк. Банк их принимает и зачисляет к оплате как налоговые платежи. Реально на счете банка денег нет, и в бюджет налог не поступает.

Как отмечают аналитики налоговой службы, подобную схему уклонения от уплаты налоговых платежей практикуют в основном крупные предприятия.

Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются способы, направленные на сокрытие объекта налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно совершается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема или стоимости реализованной продукции либо заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются: 

– полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности юридического лица – налогоплательщика в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей или денежной выручки в кассу. Широкое распространение имеет практика использования операций с рублевой наличностью, не фиксируемая в бухгалтерском учете и отчетности, так называемый «черный нал»;

– использование необоснованных изъятий и скидок, предоставляемых налоговым и бухгалтерским законодательством: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством или превышающих установленные законодательством затраты, незаконное использование налоговых льгот; 

– искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы, завышение стоимости приобретенного сырья, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства издержек, не имевших места в действительности. Самые распространенные способы занижения налогооблагаемой базы – незаконное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, неправильное списание убытков, невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов предприятия, нашедших отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах;

– искажение объекта налогообложения: занижение объема или стоимости реализованной продукции (работ или услуг). Это один из распространенных способов уклонения, при котором в учетном регистре отражается реализация только части партии товара. Обычно записи составлены верно, но различия имеются в объеме реализованной продукции, отраженной в учете;