Совершенствования учета, анализа и аудита финансовых вложений

 

1.3 Бухгалтерский учет финансовых вложений

 

Вклады в уставные капиталы других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации.

Резерв создается по каждому  виду ценных бумаг в отдельности  на разницу между учетной и  рыночной стоимостью при условии, что  рыночная стоимость ценных бумаг  оказывается ниже их учетной стоимости.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие расходы  и доходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Сумма резерва используется для формирование балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.

Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, под которые  был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения происходит корректировка  созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 "Резервы под обеспечение  вложений в ценные бумаги" и кредитуют  счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при  списании с баланса ценных бумаг.

Если резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги до конца  года, следующего после года создания, будет в какой – то мере не использован, эта сумма будет  присоединена к финансовым результатам  организации.

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 "Финансовые вложений", субсчет 1 "Паи и акции".

Вклады могут быть внесены  в виде денежных средств или в  виде имущества, оцененного по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Денежные вклады списываются  с кредита счета 51 "Расчетные  счета" или 52 "Валютные счета" в  дебет счета 58. При передаче имущества  дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное  производство", 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция".

Со счетов 01 и 04 имущество  списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации  по переданным основным средствам и  нематериальным активам списывают  в дебет счетов 02 "Амортизация  основных средств", 05 "Амортизация  нематериальных активов" с кредита  счетов 01 и 04. Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество  списывают по учетным ценам.

Разница между оценкой  вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода или операционного дохода.

При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в  виду, что доходы от долевого участия  в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налог удерживается у источников выплаты дохода. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует  уменьшить на сумму налога. Начисление доходов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При поступлении доходов  дебетуют счета 51 или 52, и кредитуется  счет 76.

Учет финансовых вложений в акции. Основным видом имущественных ценных бумаг являются акции, которые можно классифицировать по различным признакам.

Именные акции содержат имя  собственника. Их движение отражают в  книге регистрации акций с  указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных  акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее  их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право  голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции  обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в  форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год  советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества, и утверждается собранием акционеров.

Учет движений акций осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции". Приобретение акций отражают по дебету указанного субсчета, а продажу – по кредиту.

При любой форме оплаты стоимость акций выражается в  рублях.

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право  на получение дивидендов и несет  полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме  фактических затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с  кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за приобретение акций". В данном случае в балансе  приобретенные акции отражают также  по фактическим затратам, а неоплаченную часть по статье кредиторской задолженности.

В остальных случаях суммы, внесенные по подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет "Расчеты за приобретенные  акации", с кредита счетов 51 и 52.

При оплате приобретенных  акций имуществом, их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 58 с кредита счетов 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Направляемое на выкуп ценных бумаг имущество  отражается по дебету счетов 60 или 76 с  кредита счета 62 "Расчеты с  покупателями и заказчиками".

Начисление дивидендов производится по дебету счета 76, субсчет "Расчеты  по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие расходы и доходы".

При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются  в организации, производятся такие  же бухгалтерские записи, как и  при продаже акций.

Учет долговых ценных бумаг. Долговые ценные бумаги – обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.

Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость  с уплатой фиксированного процента. Облигации бывают следующих видов: государственные и частные; именные  и на предъявителя; процентные и  беспроцентные; свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения.

Именные облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем  долговыми обязательствами. Облигации  на предъявителя не учитывают, проценты по ним получают по купонному листу.

По процентным облигациям выплачивается доход в форме  процента, владельцу беспроцентных  облигаций предоставляется право  на приобретение соответствующих товаров  или услуг.

Эмитентами облигаций  могут быть юридические лица и  государство. Акционерное общество может выпустить облигации (на сумму  не более 25% уставного капитала) только после оплаты всех выпущенных акций. Организации всех форм собственности  могут выпускать облигации с  условием использования выручки  от их продажи на цели развития. Средства, полученные от реализации облигаций  внутренних государственных и местных  займов, направляются в бюджет. Эти  облигации распространяются учреждениями банков.

Депозитный сертификат –  это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца  по истечении срока суммы депозита и установленных процентов к  нему.

Синтетический учет ценных бумаг осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения"

Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются  на счете 55 "Специальные счета  в банках", к которому открываются  одноименные субсчета по указанным  видам ценных бумаг.

Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и  за ее пределами.

Приобретение долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете  отражают также как и приобретение акций.

  При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающими с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделят соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.

На счетах операции отражают следующим образом:

 Дебет счета 58 –  на рыночную стоимость облигации;

Дебет счета 97 – на проценты с момента последней их выплаты;

Кредит счетов 51 или 52 –  на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).

Порядок выплаты доходов  по долговым ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год, по депозитным сертификатам проценты выплачиваются  при предъявлении сертификатов к  оплате.

При этом если покупная стоимость  приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при  каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита  счета 58 в дебет счета 91.   Если покупная стоимость долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то на сумму причитающегося дохода дебетуют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на част разницы между покупной и номинальной стоимостью дебетуют счет 58 "Финансовые вложения", на совокупную сумму дохода и части разницы между ценами кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Независимо от цены, по которой  приобретались долговые ценные бумаги к моменту их погашения, оценка, в  которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной  стоимости.

При погашении или продажи  долговых ценных бумаг их списывают  с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие расходы и доходы" по их стоимости  в момент продажи. Выручку от продажи  ценных бумаг зачисляют на счета  учета денежных средств с кредита счета 91. Прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Конвертируемые облигации  акционерных обществ организация  может обменять на акции этого  общества. В этом случае производят внутренние записи по счету 58 "Финансовые вложения" по соответствующим субсчетам  и аналитическим счетам.

Учет финансовых вложений в займы. Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы" с кредита денежных и иных счетов.

Размер и порядок выплаты  процентов по займу определяется договором.

Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту  счета 76.

Начисление и получение  дивидендов по займам в форме продукции  отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 10 "Материалы" и других счетов с кредита счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих  счетов и кредиту счета 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму  должны уплачиваться проценты. Суммы  начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", и  кредиту счета 91 "Прочие расходы  и доходы".

Таким образом, при займе  денежных средств заимодавец составляет следующие проводки:

- Д 58 К 51(52,50) – предоставление займа;

- Д 76-3 К 91 – начисление процентов по предоставленным займам;

- Д 51 (52,50) К 58 – возвращены  суммы займа;

- Д 51 К 76 – получены проценты по займу;

- Д 76-2 К 91 – начислены штрафные санкции за невозвращение в срок займа;

- Д 51 К7 6-2 – поступили суммы штрафов.

При займе вещей в первой и третьей проводках вместо счетов учета денежных средств используют счета учета соответствующего имущества.

Проценты по финансовым векселям могут включаться в его номинальную  стоимость или оплачиваться сверх  номинальной цены.

В первом случае предъявленные  к платежу финансовые векселя  списывают со счета 58 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Полученные по векселю платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и  кредиту счета 91. При оплате процентов  сверх номинальной цены полученные суммы процентов отражают по дебету счетов учета денежных средств и  кредиту счета 91. Предъявленные затем  к оплате финансовые векселя списывают  со счета 58 в дебет счета 91. Финансовые результаты от операций с финансовыми  векселями списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки