Толкование ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, систематический способ.

В науке международного права  обычно выделяют следующие общепризнанные принципы международного права: суверенного  равенства государств; невмешательства  во внутренние дела; равноправия и  самоопределения народов; неприменения силы или угрозы силой; мирного урегулирования споров; нерушимости границ; территориальной  целостности государств; уважения прав человека и основных свобод; сотрудничества государств; добросовестного выполнения международных обязательств. Причем упомянутая Декларация о принципах  международного права 1970 г. особо оговаривает, что указанные принципы взаимно  связаны и каждый из них должен рассматриваться в контексте всех других принципов, что, несомненно, важно для их непротиворечивого толкования и применения.

В связи с этим вызывает возражение и оторванное от реалий современного этапа развития международного права или прямо игнорирующее их и не столь безобидное, каким  оно кажется на первый взгляд, поскольку  адресовано в качестве ориентира юридической практике, нередкое утверждение, что "перечень общепризнанных принципов международного права не может быть, во-первых, исчерпывающим; во-вторых, только нормативно закрепленным", результатом которого является эклектическое соединение действительно общепризнанных принципов международного права и принципов, составляющих основу национального правопорядка или правосознания. Юридический романтизм столь же опасен, как и юридический нигилизм.

Другое дело, что процесс  развития этих принципов нельзя считать  завершенным. Они являются тем фундаментом, на котором формируется следующий, более конкретный и формально  определенный с точки зрения прав и обязательств участников международного общения, слой международного правопорядка. В этом последнем случае, однако, также нельзя забывать, что международное право выросло и развивалось как результат отношений именно между государствами, которые и ныне продолжают оставаться основными субъектами международного права; оно в свою очередь создается путем согласования воли участников межгосударственных отношений, которые участвуют в этих отношениях на основе юридического равенства и по собственному воле изъявлению становятся субъектами международно-правовых отношений. В связи с этим не следует преувеличивать и значение установленного Конституцией в ч. 3 ст. 46 прямого доступа индивидов в международные органы в целях защиты своих прав. Такой доступ прямо обусловлен согласием Российского государства, которое взяло на себя соответствующие обязательства, гарантируемые правовыми и организационными средствами, носит субсидиарный по отношению к внутригосударственным средствам правовой защиты характер и сам по себе не является свидетельством международной правосубъектности индивидов, во всяком случае в контексте определяемого Конституцией соотношения международного и внутригосударственного права.

К правовой системе РФ отнесены и международные договоры, а именно те договоры, в отношении которых  она выразила согласие на их обязательность и которые вступили для нее  в силу, договоры, к которым она  присоединилась, а также договоры, в отношении которых она стала  продолжателем или правопреемником  Союза ССР. При этом международные договоры имеют преимущество перед законами в применении: если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Представляется, что термин "закон" в данном случае требует расширительного истолкования: если международный договор обладает преимуществом перед законом, то тем более - перед иными нормативными правовыми актами. Речь идет как о федеральных законах, так и о законах субъектов РФ. При этом, однако, федеральные органы государственной власти не должны заключать договоры по вопросам, которые находятся в исключительном ведении субъектов РФ.

Существенное значение для  составления адекватной картины  конституционно-правового механизма  реализации международных обязательств в правовой системе России имеет конституционное разграничение действия и применения международных договоров РФ. Прямое действие договора еще не означает возможности его непосредственного применения. В частности, согласно ч. 3 ст. 5 Закона о международных договорах РФ положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров РФ принимаются соответствующие правовые акты.

Этим предопределяются пределы  судебного применения международного договора РФ: если он был ратифицирован, вступил в силу, официально опубликован  и не требует издания дополнительных внутригосударственных нормативных актов, то положения такого договора действуют непосредственно и имеют приоритет в применении по отношению к противоречащим им правилам, содержащимся в законе. Данный вывод Верховного Суда РФ, сделанный ранее в постановлении его Пленума от 31.10.1995 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия", получил подтверждение в упоминавшемся постановлении Пленума ВС РФ от 10.10.2003 N 5.

Существенный практический интерес имеет вопрос о том, как  должна разрешаться коллизия между  международным договором РФ и  Конституцией, если таковая возникает. Представляется, что в этом случае действует правило о высшей юридической  силе Конституции, ибо международные  договоры являются составной частью правовой системы государства, а  в рамках этой системы нет актов, которые по своей юридической  силе стояли бы выше Конституции. В связи с этим в ст. 22 Закона о международных договорах РФ предусмотрено, что в случае если международный договор содержит правила, требующие изменения отдельных положений Конституции, решение о согласии на его обязательность для Российской Федерации возможно в форме федерального закона только после внесения соответствующих поправок в Конституцию или пересмотра ее положений в установленном порядке. А согласно ст. 15 указанного Закона к числу договоров, подлежащих обязательной ратификации, отнесены международные договоры РФ, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом.

В связи с этим последним  положением возможны следующие выводы: органы государства и должностные  лица не вправе заключать договоры, противоречащие Конституции (если такой  договор тем не менее заключен, то действуют конституционные нормы, ибо иное противоречило бы принципам народовластия и государственного суверенитета); в случае противоречия международного договора федеральному закону такой договор вступает в силу только после его ратификации федеральным парламентом в форме закона; противоречие между международным договором и внутренним законодательным актом не влечет автоматического признания ничтожности последнего. Этот акт лишь не применяется в целом или в части, противоречащей договору, хотя и продолжает действовать. Следовательно, для юридической дисквалификации этого акта или его части необходимо соблюдение обычной конституционной процедуры: нужно отменить этот акт управомоченным на то органом или признать его неконституционным решением Конституционного Суда, что влечет утрату этим актом юридической силы.

Таким образом, из Основного  Закона не следует надконституционность общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров, которые в основном покрывают сферу межгосударственных отношений. Но эти принципы и нормы, выражающие общечеловеческие ценности и соответствующие интересам всех народов, не являются чем-то внешним по отношению к Основному Закону, а в силу волеизъявления конституционного законодателя выступают частью российской конституционной системы. Данные принципы "вмонтированы" в ткань Конституции и составляют ее содержательную характеристику, а нормы Конституции, ориентирующие внешнюю политику государства или закрепляющие конкретные права и свободы человека и гражданина, должны толковаться и применяться согласно этим принципам и нормам и конкретизирующим их актам и не могут вступать с ними в коллизии. Речь идет о принципиальном согласии Российского государства со сложившимися международными стандартами и конституционном восприятии их в качестве масштабов правотворчества и правоприменения. Что же касается международных договоров России, они, будучи равны по статусу федеральному закону, обладают приоритетом в применении. При этом Конституция в самой себе содержит механизм интеграции в правовую систему России новых принципов и норм (причем это не статичная, а развивающаяся система), а также международных договоров РФ, тем самым опосредуя основные тенденции мирового развития.

Одним из основополагающих способов толкования Конституции и  законов является системный способ. В литературе он традиционно называется систематическим 5. Считаем, что его наименование «системный» более соответствует реальности, поскольку данный метод вытекает из такого свойства правовых норм как системность, в то время как понятие «систематичность» можно понимать как постоянство толкования. Но не будем нарушать устоявшейся традиции, которая еще идет от дореволюционной 
 
 
 
юридической литературы и традиций советского периода развития государствоведения, когда данный способ толкования именовался как «систематический». 
 
Н.М.Коркунов писал: «Под систематическим толкованием разумеется выяснение смысла нормы из соображения ее соотношения в общей системе права» х. И.В.Михайловский отмечал: «Второй прием есть выяснение смысла закона на основании того положения, которое занимает толкуемый закон в системе права или в известном отделе (систематический прием). Этот прием основан на предположении, что законодатель распределяет все законы по строго логической системе, а поэтому законы каждого отдела, подотдела и т.п. находятся между собой в ближайшей родственной связи» 2. П.А.Сорокин считал, что систематический способ толкования эффективнее иных приемов. Он писал: «В тех случаях, когда грамматическое и логическое толкования не способны вполне ясно решить задачу толкования, приходится обращаться к систематическому, т.е. к сопоставлению данной статьи закона с другими статьями свода законов, имеющими связь с первыми» 3. 
 
В дореволюционной, советской литературе и в нынешний период систематическое толкование признается всеми авторами в качестве самостоятельного способа, но не всегда понимается одинаково. «Раскрытие смысла нормы в зависимости от места, которое он занимает в системе данного акта, — пишет П.Е.Недбайло, — принято считать систематическим толкованием» 4. Уяснение правовой нормы через установление места в системе права, сопоставление с другими нормами он называет логическим толкованием 5. Одни авторы понимают под систематическим толкованием уяснение смысла правовой нормы в ее связи с другими нормами, исследование, основанное на данных юридической науки о системности права 6; другие же суть данного способа толкования видят не только в установлении связей между нормами права, но и определении положения толкуемой нормы в отрасли права 7; третьи — в сопоставлении толкуемой нормы с другими нормами, относящимися к данному вопросу 8; четвертые — в

1. Анализ правил п. 1 ст. 146 показывает, что: 
1) НК гораздо четче определяет объект НДС, чем это делалось в нормах: 
- ст. 1 Закона об НДС (о том, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью производимых товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения); 
- ст. 3 Закона об НДС (о том, что объектами НДС являются обороты по реализации на территорий РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, и также товаров, ввозимых на территорию РФ с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ); 
2) в ст. 146 НК преодолены эти внутренние противоречия между двумя (разными по существу) определениями НДС (которые содержали ст. 1, 3 Закона об НДС). Кроме того, в ст. 146 дается гораздо более полная и развернутая характеристика объекта НДС, она учитывает фактическое содержание данного налога и практику последних лет по его исчислению и уплате; 
3) они в полной мере соответствуют положениям п. 1 ст. 38 НК о том, что объектами налогообложения являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) имущества, доход либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах (в данном случае законодательство об НДС) связывает возникновение обязанности по уплате налога; 
4) в соответствии с ними объектами НДС признаются следующие операции (а не обороты, не товары, не работы, не услуги сами по себе): 
а) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом нужно учесть, что: 
- реализацией товаров (работ, услуг) признаются передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товаров (работ, услуг) права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК). Статья 146 существенно дополняет упомянутое правило: к реализации (для целей НДС) приравнивается также передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. С другой стороны, не признаются реализацией товаров (работ, услуг): 
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 
- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов; 
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 
- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 
- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 39 НК). 
Кроме того, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, прямо указанные в п. 2 ст. 146 (см. ниже); 
- речь идет также о реализации предметов залога. Ими могут быть всякое имущество, в т.ч. вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, нераздельно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК). Реализация предмета залога производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном законодательством (если законом не установлен иной порядок). При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 350 ГК в том, что: 
- по просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки; 
- начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях. Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену; 
- при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли - продажи. При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10 процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается; 
- если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге;

- если сумма,  вырученная при реализации заложенного  имущества, превышает размер обеспеченного  залогом требования залогодержателя,  разница возвращается залогодателю. Должник и залогодатель, являющийся  третьим лицом, вправе в любое  время до продажи предмета  залога прекратить обращение  на него взыскания и его  реализацию, исполнив обеспеченное  залогом обязательство или ту  его часть, исполнение которой  просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н., Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). М., 2000. С. 572 - 575);

- в п. 1 ст. 146 имеется в виду также передача  товаров (результатов выполненных  работ, оказания услуг) по соглашению (оно должно иметь письменную форму, с учетом норм ст. 158- 162 ГК);

- об отступном.  Напомним, что по соглашению об  отступном, стороны могут прекратить  обязательство предоставлением  взамен исполнения какого-то имущества  (либо уплаты долга). Размер, сроки,  порядок предоставления отступного  устанавливаются самими сторонами  (ст. 409 ГК);

- о новации.  Нужно иметь в виду, что обязательство  может быть прекращено соглашением  сторон о замене первоначального  обязательства, существующего между  ними, другим обязательством между  теми же лицами, предусматривающим  иной предмет или способ исполнения (это и есть новация). Новация  не допускается в исполнении  обязательств по возмещению вреда,  причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Новация  прекращает дополнительные обязательства,  связанные с первоначальным соглашением,  если иное не предусмотрено  соглашениями сторон (ст. 414 ГК). См. об этом подробнее в указанной книге Гуева А.Н. С. 657, 658, 661, 663; 
б) передача на территории РФ товаров, а равно выполнение работ или оказание услуг, для собственных нужд. При этом нужно обратить внимание на то, что: 
- о том, когда такая передача происходит на территории РФ (и о том, что считается "территорией РФ"), см. комментарий к ст. 147. 
Объект налогообложения НДС возникает лишь тогда, когда расходы понесла сама организация (т.е. она сама, не прибегая к содействию третьих лиц, проводила какие-то работы, мероприятия и при этом понесла расходы). Если же организация привлекла к работам третьих лиц, то объект налогообложения НДС отсутствует, хотя затраты налицо. 
- в ст. 146 мы встречаем существенное изъятие из общих правил ст. 39 НК (они основаны на том, что реализация товаров (работ, услуг) предполагает переход права собственности на товар, передачу результатов работ, услуг другому лицу): даже когда перехода права собственности на товар (передачи результатов работ другому лицу, оказания услуг другому лицу) нет - налицо тем не менее объект НДС. Возникает вопрос, нет ли противоречия между статьями 39, 146 НК? Есть, конечно. Законодатель это учел и поэтому в подпунктах 1 и 2 ст. 146 использует специальные термины (вместо понятия "реализация" товаров (работ, услуг) применяются словосочетания "передача товаров для собственных нужд", "выполнение работ для собственных нужд", "оказание услуг для собственных нужд"). Налицо также существенные изъятия из норм действующего гражданского законодательства, в связи с этим нужно помнить правила ст. 2 ГК и ст. 2, 11 НК (о том, что в случае расхождения между нормами ГК и НК приоритет для целей налогообложения имеют последние (см. также комментарий к п. 1 ст. 159 НК). Речь идет только о передаче таких товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются (в т.ч. через амортизационные отчисления) к налоговым вычетам при исчислении налога на доходы организаций (в настоящее время нужно исходить из Положения N 552, см. об этом комментарий к ст. 170 НК); 
в) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления. Если оно имеет место, то налоговая база НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК). При этом НДС исчисляется с учетом правил ст. 167 НК (о дате передачи результата строительно - монтажных работ см. комментарий к ст. 167); 
г) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При этом нужно учесть, что в п. 1 ст. 146 речь идет только о ввозе товаров (но не результатов работ, оказанных работ), а таможенная территория РФ, упомянутая в ст. 146, определяется по правилам ст. 3 ТК. Она устанавливает, что: 
- таможенную территорию Российской Федерации составляют сухопутная территория Российской Федерации, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними. Таможенная территория Российской Федерации включает в себя также находящиеся в морской исключительной зоне Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела; 
- на территории Российской Федерации могут находиться свободные таможенные зоны и свободные склады. Территории свободных таможенных зон и свободных складов рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории Российской Федерации за исключением случаев, определяемых ТК и иными законодательными актами Российской Федерации по таможенному делу; 
- пределы таможенной территории Российской Федерации, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов являются таможенной границей Российской Федерации; 
- под ввозом товаров (упомянутым в ст. 146) на таможенную территорию РФ следует понимать любые действия по фактическому перемещению через таможенную границу РФ товаров и транспортных средств из-за рубежа, а равно ввоз с территории свободных таможенных зон и свободных складов на остальную часть таможенной территории РФ (ст. 18 ТК). 
Объектом НДС как раз является операция по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. 
2. Пункт 2 ст. 146 НК императивно устанавливает, что для целей НДС не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (не нужно это путать со случаями передачи товаров, результатов работ, оказания услуг, упомянутых в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 146, см. об этом выше): 
1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК (см. о них выше); 
2) передача на безвозмездной основе жилых домов, клубов и т.п. объектов социально - культурного назначения, а также дорог, электросетей и иных объектов, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 146 (т.е., например, по договору дарения, в порядке пожертвования, ст. 572 - 582 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н., Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3), М., Инфра-М, 2000. С. 161 - 176): 
- либо самим госорганам и органам местного самоуправления. При этом к госорганам относятся представительные (законодательные) органы государственной власти самой РФ и ее субъектов (например, Государственная Дума РФ, Московская городская Дума), федеральные органы исполнительной власти (например, Министерство юстиции РФ) или исполнительные органы власти субъектов РФ (например, администрация Тамбовской области), органы суда, прокуратуры. К органам местного самоуправления относятся представительные и исполнительные органы, созданные в муниципальных образованиях (например, городские собрания, горсовет, исполком, администрация района и др.); 
- либо (по указанию госорганов и органов местного самоуправления) специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Налицо существенное противоречие между нормами ст. 146 НК и ст. 575 ГК (запрещающих дарение в отношениях между коммерческими организациями). В связи с этим в той мере, в какой индивидуальные предприниматели или коммерческие организации должны передать безвозмездно объекты, упомянутые в подп. 2 п. 2 ст. 146 другим коммерческим организациям (хотя бы и по указаниям госорганов и органов местного самоуправления) - налицо недействительная сделка (дело в том, что в данном случае приоритет имеют не нормы ст. 146 НК, а нормы ст. 575 ГК. Это вытекает из ст. 2 ГК). 
Говорить в этой ситуации об объекте НДС - оснований нет. 
3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Систематический анализ ст. 146 НК и ст. 16 Закона о приватизации показывает, что передача государственного и муниципального имущества, приватизированного другим способом (например, при продаже на аукционе, в ходе коммерческого конкурса с инвестиционными и (или) социальными условиями), а не в порядке выкупа арендованного государственного или муниципального имущества, - является объектом НДС, иной вывод противоречил бы буквальному тексту подпункта 3 п. 2 ст. 146; 
4) выполнение работ (оказание услуг) госорганами и органами местного самоуправления, если это вытекает из возложенных на них законодательством функций. Однако если госорганы и органы местного самоуправления оказывают услуги, выполняют работы за рамками возложенных на них функций - то налицо объект НДС (если такая услуга возмездная); 
5) передача на безвозмездной основе (например, при пожертвовании) объектов основных средств. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств. К упомянутым в ст. 146 основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. 
Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов: 
- линейный способ; 
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); 
- способ уменьшаемого остатка; 
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 
По основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется. 
Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается. 
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетной организации - по первоначальной стоимости. 
Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета документально подтвержденных рыночных цен с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное неустановлено законодательством Российской Федерации. 
Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, а в бюджетных организациях - в составе малоценных предметов и других ценностей: 
- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости; 
- предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. 
Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости (для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте) на следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования: 
- орудия лова, (тралы, неводы, сети, мережи и др.); специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.); 
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности; 
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете; 
- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов; 
- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката; 
- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные; 
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала; 
- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д. (п. 46 - 49 Положения о бух.). 
В подпункте 5 п. 2 ст. 146 речь идет как о передаче основных средств непосредственно госорганам (органам местного самоуправления), так и бюджетным учреждениям (т.е. организации, созданные госорганами, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета Государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Кроме того, бюджетными учреждениями признаются организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального унитарного предприятия, ст. 161 БК), а также и о передаче на безвозмездной основе основных средств государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Между тем безвозмездная передача основных средств последним (если передает коммерческая организация) не допускается правилами ст. 575 ГК (см. об этом выше). Дело в том, что государственные и муниципальные унитарные предприятия суть коммерческие организации. Налицо опять противоречие между ст. 146 НК и ст. 575 ГК, приоритет имеют последние (ст. 2 ГК), поэтому говорить об объекте НДС оснований нет, ибо такая передача - сделка недействительная. 
3. Завершая комментарий к ст. 146, обращаем внимание на ряд частных, но имеющих важное значение обстоятельств: 
а) в подпункте 2 п. 1 ст. 146 имеются в виду случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если при этом расходы (на передаваемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги) не принимаются к вычету при: 
- исчислении налога на доходы организаций. В связи с этим нужно помнить правила ст. 28 Закона 118 о том, что ссылка на положения главы о налоге на доходы организаций приравнивается к ссылкам на положения действующего Закона о налоге на прибыль. Впредь до принятия федерального закона, определяющего состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), включаемых в себестоимость и формирование фактических результатов, необходимо руководствоваться Положением N 552; 
- осуществлении амортизационных отчислений (последние, впредь до принятия специального федерального закона, осуществляются в соответствии с действующими нормами амортизации). 
б) при применении правил подпункта 4 п. 1 ст. 146 нужно помнить, что в соответствии со ст. 2 Закона N 118 продолжают действовать положения п. 1 ст. 5 Закона об НДС (в части освобождения от НДС ввозимых на территорию РФ сырья, материалов, оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов