Выездная проверка как форма контроля

В пункте 3 статьи 100 НК РФ приведен перечень необходимых  реквизитов, которые должны быть указаны  в акте налоговой проверки, а также  требования к его содержанию. Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:

- дата акта налоговой  проверки. Под указанной датой  понимается дата подписания акта  лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное  наименование либо фамилия, имя,  отчество проверяемого лица. В  случае проведения проверки организации  по месту нахождения ее обособленного  подразделения, помимо наименования  организации, указываются полное  и сокращенное наименования проверяемого  обособленного подразделения и  место его нахождения;

- фамилии, имена,  отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования  налогового органа, который они  представляют;

- дата представления  в налоговый орган налоговой  декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом  в ходе налоговой проверки;

- период, за который  проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась  налоговая проверка;

- даты начала  и окончания налоговой проверки;

- адрес места  нахождения организации или места  жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях  налогового контроля, проведенных  при осуществлении налоговой  проверки;

- документально  подтвержденные факты нарушений  законодательства о налогах и  сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения  проверяющих по устранению выявленных  нарушений и ссылки на статьи  НК РФ, в случае если Налоговым  кодексом предусмотрена ответственность  за данные нарушения законодательства  о налогах и сборах.

Более детальные  требования к составлению актов  камеральных и выездных налоговых  проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основания и порядка продления  срока проведения выездной налоговой  проверки; порядка взаимодействия налоговых  органов по выполнению поручений  об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой  проверки".

В соответствии с  пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой  проверки и другие материалы налоговой  проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах  и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято  в течение 10 дней со дня истечения  срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Редакция статьи 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала  неопределенность по вопросу срока  вынесения решения по итогам проверки.

В этой связи интересна  позиция Президиума ВАС РФ, высказанная  им в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71. По мнению ВАС РФ, в силу отсутствия в статье 88 НК РФ специального срока для вынесения решения  по результатам камеральной налоговой  проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой  проверки.

Таким образом, на сегодняшний  день отсутствует какая-либо неопределенность в части исчисления сроков вынесения  решения по материалам налоговой  проверки.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения  по результатам проверки аналогично процедуре, установленной НК РФ в  отношении выездной проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются  представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято  решение о привлечении в случае необходимости к участию в  этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении  к ответственности за совершение  налогового правонарушения;

2) об отказе в  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

В настоящее время  практика достаточно однозначна. По результатам  проведения камеральной проверки налогоплательщик, налоговый агент может быть привлечен  к налоговой ответственности.

Зачастую решение  налогового органа, вынесенное по результатам  камеральной проверки, обжалуется налогоплательщиком. Для обжалования вынесенного  решения могут быть как формальные (нарушение процедуры), так и материальные основания (неверное применение налоговыми органами положений НК РФ). В арбитражной  практике встречается много решений, когда правильное по существу решение  налогового органа признается судом  недействительным. Происходит это в  тех случаях, когда налоговый  орган не уведомляет налогоплательщика  о том, что в отношении него осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.

Конституционный Суд  РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал на то, что, несмотря на отсутствие в законодательстве о налогах  и сборах обязанности налогового органа составлять акт по результатам  камеральной налоговой проверки, он обязан информировать налогоплательщика  о проводимой проверке и должен обеспечить ему возможность представлять свои возражения. По смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса налоговый  орган обязан информировать налогоплательщика  об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях  и требовать от него соответствующих  объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении  к налоговой ответственности. При  этом право на представление своих  возражений у налогоплательщика  возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить  объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность  уплаты налогов, т.е. до принятия решения  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган  должен заранее извещать налогоплательщика  о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и  камеральной налоговой проверки¹.

В том случае, когда  указанные нормы налоговым органом  нарушаются, решение инспекции может  быть признано недействительным.

С учетом изложенного  суды сделали вывод о том, что  в результате этого нарушения  налогоплательщик был лишен возможности  реализовать свои права на представление  возражении и пояснений по поводу выявленных Инспекцией нарушений.

Глава III. ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ

3.1 Понятие  и сущность выездной налоговой  проверки

Выездная налоговая  проверка - наиболее серьезная форма  контроля. Возможно, поэтому процедура  ее проведения в наибольшей степени  регламентирована. Представляется, что  при создании первого кодифицированного  акта в области налогообложения  в современной России законодатель исходил из того, что именно выездная проверка будет являться главным  мероприятием налогового контроля, в  связи с чем именно порядку  ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвящена глава 14 НК РФ. Камеральную же проверку рассматривали  как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению  неточностей и мелких огрех в  представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что  статья 88 НК РФ ("Камеральная налоговая  проверка") изначально не содержала  указание на составление акта по результатам  проверки и, как следствие, на возможность  применения мер налоговой ответственности¹.

Выездная налоговая  проверка проводится на территории (в  помещении) налогоплательщика в  отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам  проверить различные направления  и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и  уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством  правомочий в сравнении с проведением  камеральной проверки. Например, при  проведении выездной проверки инспекция  вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НК РФ).

Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим  фактором. И дело не в том, что  в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых  платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление  сотрудников налоговых органов  на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих  на предприятии бухгалтерия стремится  внести возможные исправления в  документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает  потенциальную возможность для  совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании.

По мнению ряда авторов, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений  и нарушений как со стороны  налогоплательщика, так и со стороны  сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к  попыткам "договориться" в обмен  на игнорирование действительных и  мнимых нарушений. Опять же необходимость  достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к  тому, что должностные лица налоговых  органов зачастую выходят за рамки  служебных полномочий, проводя отдельные  контрольные действия с нарушениями  и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.

Внесенные с 1 января 2007 года изменения в НК РФ внесли некоторую ясность в толкование статьи 89 НК РФ. Появились более четкие правила о месте, времени и  предмете проведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменились нормы о количестве выездных проверок, в том числе нормы о повторных проверках.

Добавлены положения, предписывающие налогоплательщику  при проведении выездной проверки обеспечить возможность для ознакомления должностных  лиц налоговых органов с документами, связанными с исчислением и уплатой  налогов. При этом знакомиться с  подлинниками документов допускается  только на территории налогоплательщика  за исключением случаев, когда производится выемка документов или выездная проверка осуществляется по месту нахождения налоговой инспекции.

В письме Минфина  России от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-327 содержится ответ на вопрос, вправе ли должностное  лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, выносить с территории (помещения) проверяемого налогоплательщика  представленные ему для проверки копии документов? Обязано ли оно  после проведенной налоговой  проверки вернуть представленные на основании статьи 93.1 НК РФ документы  и их копии?

Рассматривая указанную  ситуацию, Минфин России указал следующее: при проведении выездной налоговой  проверки у налогоплательщика могут  быть истребованы необходимые для  проверки документы в порядке, установленном  статьей 93 кодекса, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом  копий.

Кодексом не предусмотрена  обязанность налоговых органов  возвращать представленные им копии  документов. Ознакомление должностных  лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением  случаев проведения выездной налоговой  проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных  статьей 94 кодекса (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган  вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном  статьей 94 кодекса, в случаях, если для  проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий  документов и у налоговых органов  есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут  быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Указанное означает, что налоговый орган фактически при любых обстоятельствах может  изъять первичные документы, ведь действующее  законодательство не требует расшифровывать, какими именно основаниями думать, что документы будут уничтожены, обладает налоговый орган.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая  проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика  отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может  проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано  и в письме ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 "О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160". Ранее такого права у налогоплательщиков не было.

Выездная налоговая  проверка проводится на основании решения  руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит  налоговый орган по месту нахождения организации. При этом решение о  проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой  проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 "Об утверждении  форм документов, применяемых при  проведении и оформлении налоговых  проверок; оснований и порядка  продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой  проверки". Допущены к проведению проверки могут быть только те лица, которые указаны в решении  руководителя, что следует из пункта 1 статьи 91 НК РФ. В соответствии с  указанной нормой доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую  проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений  и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента¹.