Учет доходов и расходов по налогу на прибыль при кассовом методе

1. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе (характеристика доходов и расходов, порядок признания доходов и расходов, НК РФ, гл.25)

Согласно ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного 1 млн. рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

1. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, то оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

2. Средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара, работ, услуг и имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров, работ, услуг, и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

• материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, включая банковские кредиты, и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при кассовом методе, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

2. Налоговый учет основных средств

С введением в действие гл. 25 НК РФ все организации должны вести налоговый учет, в том числе и основных средств (ОС). Существуют некоторые различия при проведении операций с объектами ОС в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли. Данные различия касаются состава амортизируемых ОС, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.

Основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти ОС в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.

Первоначальная стоимость ОС, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ.

В налоговом учете не относятся на стоимость ОС:

• суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные ОС в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);
• проценты за кредит и по другим заёмным средствам, начисленные до принятия ОС к бухгалтерскому учету (включаются во внереализационные расходы или доходы);
• страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);
• платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Различается стоимость ОС:

• Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны, в этом случае для оценки ОС в налоговом учете принимается остаточная стоимость.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ ОС, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

• Стоимость собственного производства, которая в налоговом учете определяется так же, как стоимость готовой продукции, то есть в сумме прямых расходов, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования.

Система налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и/или первичных документов.

В рекомендациях МНС РФ о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 предложены следующие регистры налогового учета ОС:

1. Регистры промежуточных расчетов:
1. регистр-расчет формирования стоимости основного средства;
2. регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;
3. регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.
3. Регистры учета хозяйственных операций:
1. регистр учета операций приобретения имущества;
2. регистр учета операций выбытия имущества.
4. Регистры формирования отчетных данных:
1. регистр-расчет амортизации основных средств;
2. регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества, которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ, а в случаях, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно.

В налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 2 ст. 259 НК РФ. Следовательно, если ОС в эксплуатацию еще не введено, в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

В случае, когда право собственности на ОС требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию, согласно п. 8 ст. 258 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда ОС полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (к примеру - продано). После того как вся стоимость самортизирована, ОС числится в учете организации по нулевой стоимости.

В налоговом учете существует два метода амортизации: линейный и нелинейный. Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, применяется линейный метод. Но, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации ОС уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме. Выбранный метод амортизации организация обязана применять весь срок службы ОС, а также его следует закрепить в учетной политике организации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Примерный срок службы ОС для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года. В случае, когда в классификации срок полезного использования для какого-либо ОС не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если же сроки не указаны и в технической документации, то необходимо обратиться с запросом к изготовителю. Самостоятельно установить срок полезного использования ОС организация не может.