Сроки в налоговом законодательстве

Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее 3 месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России.

2. Срок исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов, обязанностей не связанных с  уплатой налогов, и последствия  их несоблюдения

2.1. Срок принудительного взыскания налога, пеней, штрафа

Под принудительным взысканием следует понимать действия уполномоченного органа (налогового органа, суда), направленные на понуждение лица исполнить свои обязанности  по уплате налога, пеней, штрафа. Представляется, что данный срок следует отличать от срока выставления требования об уплате недоимки, пеней, штрафа, поскольку  последствием последнего может являться добровольная уплата соответствующих  сумм⁸.

Срок, в  течение которого могут быть приняты  меры принудительного взыскания  недоимки, пеней, непосредственно в  НК РФ не указан, в связи с чем судебная практика исходит из системного толкования норм налогового законодательства и неоднозначна в его применении.

Поскольку с истечением продолжительного времени  становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах  от объема налоговой недоимки, могут  достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины  налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации)

Способом  принудительного взыскания недоимки и пеней в бесспорном порядке  является взыскание за счет средств, находящихся на счетах и иного  имущества налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов) - организации  и индивидуального предпринимателя.⁹

В силу п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании  недоимки в бесспорном порядке может  быть принято в течение 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате недоимки и пеней.

Согласно  п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности  или отсутствии денежных средств  на счетах налогоплательщика или  налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или  налогового агента налоговый орган  вправе взыскать налог за счет иного  имущества налогоплательщика или  налогового агента в соответствии со ст. 47 НК РФ.

При этом ст. 47 Кодекса не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для  принятия налоговым органом решения  о взыскании налога за счет иного  имущества налогоплательщика или  налогового агента.

Между тем следует иметь в виду, что  в ст. 47 НК РФ, так же как и в  ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного  взыскания налога налоговым органом  во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества  налогоплательщика без обращения  в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный  в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания  налога и пеней, осуществляемого  в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного  имущества налогоплательщика или  налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи  с п. 7 ст. 46 РФ указанного Кодекса.

Иное  толкование закона привело бы к возможности  принятия налоговым органом решения  о взыскании налога за счет имущества  налогоплательщика без ограничения  срока

По истечении  срока бесспорного взыскания  недоимки и пеней, предусмотренного ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе обратиться с требованием о взыскании  данных сумм в судебном порядке.

В силу п. 2 ст. 48 НК, который применяется  также и в случае взыскания  недоимки с организаций и индивидуальных предпринимателей, 6-месячный срок на взыскание  недоимки в судебном порядке подлежит исчислению после истечения срока  исполнения требования об уплате недоимки. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 2 ст. 48 НК, в отношении заявлений к  юридическим лицам исчисляется  с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК для бесспорного  взыскания соответствующих сумм.

 

2.2. Срок взыскания налоговой санкции (штрафа)

Если  сумма штрафа, налагаемого на индивидуального  предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному  налогу за налоговый период и (или) иному  нарушению законодательства о налогах  и сборах, на организацию - пятьдесят  тысяч рублей по каждому неуплаченному  налогу за налоговый период и (или) иному  нарушению законодательства о налогах  и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение  о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения.¹⁰

Помимо  указанной статьи на основании Закона N 137-ФЗ изменениям были подвергнуты  также ст. 46, 47 НК, в связи с которыми действие данных статей, предусматривающих  порядок взыскания налога, пеней  за счет денежных средств, иного имущества организации и индивидуального предпринимателя, распространилось и на случаи взыскания штрафа. Таким образом, при буквальном толковании п. 9 ст. 46, п. 8 ст. 47 НК при взыскании штрафа налоговый орган обязан придерживаться правил бесспорного взыскания недоимки, пеней, т.е. с вынесением решения в порядке п. 3 ст. 46 НК.

Однако, если учесть, что ст. 103.1 не предусматривает возможность взыскания штрафа за счет денежных средств организации и индивидуального предпринимателя, находящихся на счетах в банках, а обязывает налоговый орган направить собственное решение о взыскании налоговой санкции судебному приставу-исполнителю и указанная статья является специальной по отношению к общей ст. 46 НК РФ, применение последней не имеет смысла, поскольку самостоятельно взыскать штраф со счета на налогоплательщика налоговый орган не вправе.

Таким образом, остается применимой ст. 47 НК РФ, которая позволяет налоговому органу бесспорно взыскать налог, пени, а с учетом ст. 103.1 НК РФ и штраф, путем направления соответствующего постановления об их взыскании судебному приставу-исполнителю, что собственно и соответствует порядку, предусмотренному п. 7 ст. 103.1 НК РФ.

Однако  в силу п. 7 ст. 103.1 НК РФ решение о  взыскании налоговой санкции  обращается к исполнению путем направления  в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю  для исполнения в порядке, предусмотренном  Федеральным законом "Об исполнительном производстве". В тот же срок копия  указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Согласно  же п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или  индивидуального предпринимателя  производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что при взыскании обязательных платежей на основании ст. 47 НК РФ положения  п. 3 ст. 46 НК РФ о 60-дневном сроке действия решения о бесспорном взыскании  также должны использоваться, из чего следует, что ст. 103.1 НК РФ применяется  в совокупности указанных статей.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Сроки привлечения  к ответственности за совершение  налогового правонарушения и  последствия их несоблюдения

3.1. Срок давности привлечения к налоговой ответственности

Лицо  не может быть привлечено к ответственности  за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания  налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).¹¹

Из буквального  толкования ст. 113, 115 НК следует, что  давностный срок привлечения к налоговой  ответственности поглощает срок давности взыскания санкции, т.е. на момент вынесения решения юрисдикционного органа (налогового органа, суда) трехлетний срок со дня совершения правонарушения не должен истечь, а налоговый орган обязан принять решение о привлечении к налоговой ответственности или обратиться в суд с заявлением о взыскании санкции в пределах этого трехлетнего срока.

Однако  данная позиция в некоторых случаях  не находит поддержки в судебной практике, несмотря на мнение Конституционного Суда Российской Федерации, высказанное  в упомянутом Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, которым ст. 113 НК была признана соответствующей Конституции  и дано толкование о порядке ее применения.

В п. 4.1 упомянутого Постановления Конституционный  Суд Российской Федерации указывает, что по смыслу ст. 113 НК во взаимосвязи  со ст. 88, 89, 100 и 101 НК, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое  правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения  лица к ответственности за налоговое  правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя  руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т.е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Если  налоговое правонарушение обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения 6-месячного срока давности взыскания  налоговой санкции, как следует  из ст. 100, 101, 113 и 115 НК, связывается именно с указанным актом, с принятием  которого начинается процесс привлечения  к налоговой ответственности, а  не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения 6-месячного срока давности для обращения в суд о взыскании  налоговой санкции связывается  с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Следовательно, по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК во взаимосвязи  с его ст. 100, 101 и 104 НК срок осуществления  правомочия налогового органа на обращение  в суд установлен ст. 115 и не может  одновременно определяться ст. 113 НК РФ; срок давности обращения в суд за взысканием налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с датой принятия решения суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Таким образом, возвращаясь к вышесказанному, если в результате проверки налоговым  органом обнаружены правонарушения, совершенные в пределах трех лет, предшествующих году ее проведения, давностный срок привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности  истекает в день оформления акта проверки или вынесения решения и на следующий день после указанной  даты начинается течение давностного  срока взыскания налоговой санкции, предусмотренного в ст. 115 НК.

 

3.2. Срок обращения в  суд с заявлением о взыскании  налога, пеней, штрафа

Налоговые органы могут обратиться в суд  с иском о взыскании налоговой  санкции не позднее шести месяцев  со дня обнаружения налогового правонарушения и составления об этом соответствующего акта.¹²

В настоящее  время положения ст. 115 НК РФ применяются в случаях, если сумма штрафа, взыскиваемого с индивидуального предпринимателя, - пять тысяч рублей и более, с организации - пятьдесят тысяч рублей и более. Таким образом, законодатель разделил правомочия юрисдикционных органов (налогового органа и суда) по установлению вины налогоплательщика и взысканию налоговой санкции в зависимости от ее суммы.

Суды  испытывают значительные затруднения  в их применении. Имеется в виду, что согласно буквальному толкованию изменений в НК РФ -  налоговые  органы вправе взыскивать бесспорно штрафные санкции в пределах сумм, указанных в п. 1 ст. 103.1, п. 7 ст. 114 НК РФ в течение трехлетнего срока, предусмотренного для привлечения к налоговой ответственности. Однако порядок бесспорного взыскания недоимки и пеней, предусмотренный ст. 46, 47 НК РФ, остался прежним, что означает невозможность его осуществления (причем вне зависимости от суммы неуплаты) после 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога и пеней.