Соотношение налога и иных обязательных платежей

Четкие формулировки «налога» и «сбора», отраженные в НК РФ, позволяют  выявить сущность того или иного  изъятия, правильно оценить последствия  налоговых отношений. Этот момент очень  важен в ситуации, когда форма (название платежа) превалирует над  его содержанием.⁴

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Традиционно основным и по существу единственным отличием сбора от налога называют индивидуальную возмездность первого, выражающуюся в обязанности совершения юридически значимых действий по факту его уплаты. Указанный критерий применяется во многих зарубежных странах для отграничения сборов и пошлин от налогов. Так, например, в финансовом праве Швеции под сборами понимаются платежи, обусловленные специальной целью и характеризующиеся тем, что плательщик или третье лицо получает встречное предоставление в связи с его уплатой.

Французское налоговое законодательство определяет, что пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. В Германии пошлиной называется платеж, имеющий черты возмездности - вознаграждение за государственные услуги или за предоставление специального права, который, наряду с не характерными для российского финансового права возмездными платежами, уплачиваемыми за получение экономических преимуществ и компенсаций за освобождение от натуральных повинностей, входит в категорию «причинно обусловленных взиманий»⁵

Юридическое содержание налогов  и сборов не является тождественным. Стоит обратить внимание на позицию Н.И. Химичевой, которая определяет налоги как «обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях - внебюджетные государственные и муниципальные фонды) с определением их размеров и сроков уплаты»⁶. При этом отдельно автор выделяет группу платежей, к которым относит государственную и таможенные пошлины, отличие которых от налогов в том, что им свойственен возмездный характер, обязательность их уплаты возникает только в связи с обращением к государственным или муниципальным органам за определенной услугой.

Интересной представляется позиция А.Н. Шереметьевой по проблеме соотношения различных видов  платежей. По ее мнению, платеж может  быть отнесен к налогу при условии  соответствия его следующим характеристикам: отсутствие права выбора, т.е. одно из существенных различий налогов от других платежей видится в том, что уплата неналоговых платежей связана со свободой плательщика выбирать вариант своего поведения (он может отказаться от определенных притязаний или действий и тогда не будет обременен платежом). Для налогов же такая возможность не характерна;

односторонний характер установления;

взыскание на условиях безвозвратности  и безвозмездности;

публичный характер, т.е. цель взимания налогов - обеспечение деятельности государства посредством поступления  во все бюджеты денежных средств;

отсутствие целевой направленности;

обеспечение государственно-властным принуждением.⁷

Несмотря на имеющиеся  доктринальные разработки дефиниций  «сбор» и «пошлина», Конституция  РФ оперирует только понятием «сбор». Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается  на «установление общих принципов  налогообложения и сборов». Очевидно, не желая допускать терминологических  расхождений с текстом Основного  закона Российской Федерации, законодатель также не ввел в Налоговый кодекс РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор», что  является воспроизведением тех признаков  этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной  деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций  и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в  интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Следует обратить внимание на то, как раскрывают данное понятия некоторые ученые. Например, Злобин Н.Н.указывает, что «Сборы представляют собой обязательные безэквивалентные платежи, взимаемые на основании закона в форме отчуждения принадлежащих плательщику на праве собственности денежных средств, уплачиваемые при осуществлении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными государством органами и должностными лицами возложенных на них функций»⁸

По мнению Д.В. Винницкого, особенность сбора состоит в  установлении «его размера на основе эквивалентности тем расходам, которые  несет фиск при осуществлении  соответствующих действий, имеющих  юридическое значение, или при  производстве товаров (работ, услуг), передаваемых плательщику, при условии уплаты сбора»⁹.

Законодательно установленное  определение сбора показывает, что  в его содержании произошло объединение  юридических признаков взносов  за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т.е. используемое Налоговым  кодексом РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Однако отнесение пошлины к разновидности  сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий.

Согласно ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина— это сбор, взимаемый с физических лиц и организаций при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

К сожалению, законодательное  закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отграничения налогов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких критериев  принадлежности, какого либо взноса к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование которых не соответствует их правовой природе.

На данное обстоятельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении  «О некоторых вопросах применения части  первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 февраля 2001 г. № 5. В  частности, Пленум указал, что при  решении вопроса о правомерности  применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного  обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд  РФ обоснованно предостерегает суды от слепого доверия ко всем названиям  налогов и сборов, перечисленных  в налоговом законодательстве. Например, требуют тщательного правового  анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная  причина смешения формы и содержания налоговых платежей — в несоответствии системы налогов и сборов, установленной  Законом РФ «Об основах налоговой  системы в Российской Федерации», ряду основных категорий Налогового кодекса РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и одновременно признаком, отличающим сбор от налога, является совершение в отношении плательщика (как  правило, частного субъекта) со стороны  государства юридически значимых действий. Под юридически значимыми действиями следует понимать разновидность  юридических фактов — закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление  которых влечет юридические последствия  в виде возникновения, изменения  или прекращения правоотношений. В силу прямого указания ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям  также относятся предоставление определенных прав и выдача разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет  сделать вывод, что предоставление определенных прав означает наделение  плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной  нормы применимы и в сфере  формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и  свобод для пополнения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в  результате предоставления определенных прав и выдачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

• установления государственной  монополии на производство определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

• предоставления на возмездной основе отдельным частным субъектам  права заниматься деятельностью, отнесенной к монополии государства.

Следовательно, уплата сбора  или пошлины всегда сопровождается определенной целью частного субъекта получить возмездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы  и пошлины как индивидуальные платежи. Сбор взимается, как правило, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве материальной компенсации государству  за пользование государственным  имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частного субъекта (например, принятие дела к  судебному рассмотрению, регистрация  актов гражданского состояния, совершение нотариальных действий).

Однако, несмотря на признак  возмездности, сборы не относятся  к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству  части денежных затрат не придает  сборам характера цены публичной  услуги. Плательщик сбора в большинстве  случаев не в состоянии полностью  оплатить публичные расходы на совершение юридически значимых действий, а определенная категория юридически значимых действий, совершаемых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь  стоимости — например, правосудие или нотариальные действия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного правового  установления. Налоги могут быть установлены  только законодательством о налогах  и сборах. Установление сборов допускается  актами иных отраслей права. Так, ст. 11 Закона о Государственной границе  РФ установлен сбор за пограничное  оформление, правомерность которого подтверждена Конституционным Судом  РФ.

Следовательно, налог и  сбор имеют как общие, так и  отличительные признаки. К общим  признакам относятся.

1) обязательность уплаты  налогов и сборов в соответствующие  бюджеты или внебюджетные фонды;

2) адресное поступление  в бюджеты или фонды, за которыми  они закреплены;

3) изъятие на основе  законодательно закрепленной формы  и порядка поступления;

4) возможность принудительного  способа изъятия;

5) осуществление контроля  единой системой налоговых органов.

В то же время, несмотря на некоторые  одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга  по следующим юридическим характеристикам:

1) по значению — налоговые  платежи в современных условиях  являются основным источником  образования бюджетных доходов.  Остальные виды обязательных  платежей имеют меньшее значение;

2) по цели — цель  налогов состоит в удовлетворении  публичных потребностей государства  или муниципальных образований;  цель сборов — в удовлетворении  только определенных потребностей  или затрат государственных (муниципальных)  учреждений;

3) по обстоятельствам  — налоги представляют собой  безусловные платежи; сборы уплачиваются  в обмен на услугу, предоставляемую  плательщику государственным (муниципальным)  учреждением, которое реализует  государственновластные полномочия;

4) по характеру обязанности  — уплата налога является четко  установленной Конституцией РФ  обязанностью плательщика; сбор  характеризуется определенной добровольностью  и часто не имеет государственного  императива;

5) по периодичности —  сбор обычно носит разовый  характер, и его уплата происходит  без определенной системы; налогам  свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие  от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные  интересы.

Сопоставление юридических  признаков налогов и сборов, образующих налоговую систему современного российского государства, подтверждает правильность общей теории государственных  доходов, выработанной еще в XIX в. известными русскими и зарубежными финансистами. Согласно названной теории сборы  и пошлины являются своеобразной формой обязательных платежей, являющейся прообразом налога. Для цивилизованного  государства более приемлемо  использовать налоговые методы, поскольку  «в современном видении именно налог  является наиболее совершенной формой пополнения государственного бюджета, обеспечивая максимальный учет имущественного положения плательщиков, способствуя  соблюдению конституционных прав и  формируя бюджет в основном за счет тех, кто имеет соответствующую  экономическую возможность». Подобно  тому, как домены перешли в регалии, а последние — в налоги, сборы также на определенной стадии своего развития либо оформятся законодателем в качестве налогов, либо заметно сократят сферы своего применения.¹⁰