Производство по делам о налоговых правонарушениях

     В то же время основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

     В этом случае налогоплательщику потребуется доказывать существенность нарушений, наличие причинно-следственной связи между допущенными налоговым органом нарушениями в рамках производства по делу о налоговом правонарушении и принятием незаконного решения.

     Оценивать последствия допущенных нарушений в процессе производства по делу о налоговом правонарушении будет, как следует из приведенной нормы, либо вышестоящий налоговый орган, либо арбитражный суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

     Это подтверждается в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

    Судебная практика выработала некоторые правила, нарушение которых служит основанием для признания незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Так, в решении о привлечении к ответственности обязательно должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, даны ссылки на документы и приведены иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства .

      Нарушения правил проведения налоговой проверки также могут быть отнесены к процедурным нарушениям, допущенным в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности. Поскольку контрольные мероприятия направлены на выявление нарушений налогового законодательства, их фиксация в установленном законом порядке - необходимое условие для применения мер государственного принуждения, разумеется при наличии к тому оснований.

     Правильность составления решения по результатам проведения налоговой проверки - залог того, что контрольные мероприятия являются законным основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Если в решении отсутствуют указания на период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка, и на виды налогов, по которым проводится проверка, это означает, что контрольные мероприятия не могут быть основанием для привлечения к налоговой ответственности.

       Кроме того, в решении, принятом по результатам проверки, в обязательном порядке должны быть указаны срок, в течение которого налогоплательщик может обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

      Процедура привлечения к ответственности включает в себя обязанность налогового органа доказать наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения. Налоговый орган должен доказать вину; противоправность действий; конкретное деяние, запрещенное законом; правильно применить налоговую санкцию. Невыполнение данных обязанностей налоговым органом расценивается судами как нарушение процедуры привлечения к ответственности.

      Несмотря на то что в п. 3 ст. 100 НК РФ дается исчерпывающий перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в акте налоговой проверки, нет прямого указания на то, что отсутствие хотя бы одного из данных реквизитов служит основанием для признания акта недействительным.

     Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, непосредственно участвовавшими в налоговой проверке, руководителем (заместителем) налогового органа и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). То есть субъект проверки не обязан подписывать акт. В случае отказа от подписания акта лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, об этом делается соответствующая запись.

Подписание акта лицом, не принимавшим участия в налоговой проверке, является грубым нарушением процедуры проведения проверки. Данное обстоятельство само по себе влечет незаконность последующей процедуры привлечения к налоговой ответственности.

     Неправильная квалификация налоговым органом деяния также является грубым процедурным нарушением, которое исключает взыскание налоговой санкции. Это означает отказ в привлечении к налоговой ответственности.

Неисполнение обязанности налогового органа по вручению акта налоговой проверки налогоплательщику - руководителю организации или иному уполномоченному лицу - расценивается судами как грубое нарушение правил оформления результатов налоговой проверки .

     Следует обратить внимание, что законодательство о налогах и сборах недостаточно четко устанавливает соотношение между нарушением процедурных правил и юридической силой решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного с формальными нарушениями.

1.3 Процедура вынесения  решения. Обжалование решения

      Основной этап привлечения к налоговой ответственности - принятие решения руководителем налогового органа по материалам контрольных мероприятий. Согласно ст. 101 НК РФ такое решение должно быть принято не позднее чем через 10 дней после истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный 10-дневный срок может быть продлен налоговым органом, но не более чем на 1 месяц.

     Пунктом 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в течение 15 дней со дня вручения акта подать возражения на акт налоговой проверки. Налогоплательщик может не воспользоваться этим правом, но в любом случае данный срок должен соблюдаться налоговым органом. Решение о привлечении к ответственности не может быть вынесено до истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

       В процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может прийти к выводу о необходимости получения дополнительных доказательств по делу. В этом случае назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, которые проводятся не позднее чем в месячный срок (п. 6 ст. 101 НК РФ). Об этом выносится специальное решение. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

       В п. 6 ст. 101 НК РФ конкретизируются дополнительные мероприятия налогового контроля: ими могут выступать "истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы".

      После исследования всех материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе принять одно из двух возможных решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

        Копия решения вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 13 ст. 101 НК РФ).

Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику (представителю), в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ).

      С 01.01.2007 вводится понятие апелляционной жалобы на принятое, но не вступившее в законную силу решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении).

      Налогоплательщик должен подать апелляцию не позднее чем в 10-дневный срок со дня вручения принятого решения. Порядок подачи апелляционной жалобы на решение установлен в ст. 101.2 НК РФ. Подача апелляционной жалобы означает, что решение не вступит в силу до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. По результатам рассмотрения апелляции вышестоящий налоговый орган вправе отменить, изменить или оставить без изменения принятое решение.

      Вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), "которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган" (п. 3 ст. 101.2 НК РФ) в течение 1 года (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

      Как видно, налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), как не вступившее в силу (апелляция), так и вступившее в силу.

       Различие в том, что подача апелляции сама по себе приостанавливает вступление в силу принятого решения, следовательно, решение не подлежит исполнению. Если же обжалуется вступившее в силу решение, налогоплательщик должен заявить ходатайство о приостановлении исполнения принятого решения до рассмотрения жалобы (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). Порядок и сроки рассмотрения жалобы на действия налоговых органов указаны в ст. ст. 137 - 142 НК РФ.

       До вступления в силу решения о привлечении к ответственности налоговый орган вправе применить меры обеспечения исполнения решения. (п. 10 ст. 101 НК РФ). В этих целях налоговый орган принимает соответствующее решение, которое вступает в силу с момента принятия и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности. Если решение о привлечении к ответственности отменяется, то автоматически подлежит отмене и решение об обеспечительных мерах. Перечень возможных обеспечительных мер указан в п. 10 ст. 101 НК РФ. Обеспечительные меры могут быть отменены по инициативе налогового органа и до указанного срока их действия.

     По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры. Средством замены могут выступать следующие виды обеспечения, предоставляемые налогоплательщиком: банковская гарантия; залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленного в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ; поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

        С 01.01.2009 вводится обязательный порядок досудебного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Следовательно, обращение в суд станет возможным только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. До указанной даты налогоплательщик вправе самостоятельно избрать способ защиты своего права: обращаться сразу в суд либо сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ).

        Вступление решения о привлечении к ответственности в силу означает право налогового органа требовать от налогоплательщика уплаты налоговой санкции.

Налоговый орган обязан направить в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ. Требование подлежит исполнению налогоплательщиком не позднее чем в 10-дневный срок со дня получения, если иной срок не установлен в требовании (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ).

      С 01.01.2007 вводится правило, ранее не известное налоговому праву: лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

       Как известно, возможность привлечения к налоговой ответственности ограничивается сроком давности. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

      С 01.01.2007 течение срока давности может быть приостановлено в случае, "если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации" (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

       Хотелось бы отметить целесообразность введения самостоятельной главы НК РФ, в которой бы более полно и четко были прописаны процессуальные вопросы привлечения к налоговой ответственности. В настоящее время эти нормы содержатся в разных главах НК РФ, что не совсем корректно.

2. Производство по делам о налоговых правонарушениях

2.1 Возбуждение дела о налоговом правонарушении

       Возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля. Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательном виде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедуры привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности.