Проблемы исчисления единого налога по специальным налоговым режимам и пути их решения

Как показала практика применения гл. 26.3 НК РФ, основными способами уклонения  от налогообложения или занижения  налоговой базы на сегодняшний день являются участившиеся случаи осуществления  предпринимательской деятельности в разовом или эпизодическом порядке (до пяти дней в месяц) без постановки на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности и, соответственно, без уплаты единого налога на вмененный доход, а также случаи заключения различных договоров гражданско-правового характера, позволяющих на законных основаниях минимизировать объем тех или иных физических показателей базовой доходности.

Серьезной проблемой для налогоплательщиков является регистрация в налоговых  органах такого вида деятельности, как развозная торговля через специально оборудованные транспортные средства. В течение дня такое транспортное средство может использоваться для осуществления торговли в нескольких населенных пунктах, например в ярмарочный день быть с утра в г. Зеленодольске, а вечером к концу рабочего дня - возле крупного производственного комплекса в Казани, в течение же месяца оказаться в нескольких близлежащих субъектах Российской Федерации. По мнению автора, данный вид деятельности (развозная торговля) должен в обязательном порядке регистрироваться единожды только по месту регистрации налогоплательщика.

В системе налогообложения в  виде единого налога на вмененный  доход для отдельных видов  деятельности проблемой является использование  в качестве физического показателя численности работников. Желание минимизировать налоговую нагрузку предпринимателями приводит к дополнительному сокращению численности рабочих, способствует созданию "серых схем", по которым заработная плата уплачивается из "черных касс", не всех работающих официально оформляют, нарушая тем самым не только налоговое, но и трудовое законодательство. На взгляд автора, необходимо более дифференцированно определять базовую доходность по видам бытовых услуг, разбив их на более мелкие подгруппы, такие как ремонт и пошив одежды, ремонт обуви и т.д., а к физическому показателю следует относить не количество работников, а среднее количество осуществляемых услуг. Такой подход послужит снижению "теневых оборотов", повышению качества выполняемых услуг, и, самое главное, налогоплательщикам не надо будет скрывать количества нанимаемых работников.

Для налогоплательщиков единого налога, взимаемого по специальным налоговым  режимам, законодательством предусматривается  ряд ограничений, и с увеличением  размера порогового ограничения налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения, который предусматривает намного более высокий уровень налоговой нагрузки. В итоге налогоплательщики оказываются в неравных по сравнению с субъектами специальных режимов налогообложения условиях. Так, если у налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю, площадь торгового зала по промерам специализированных органов изменится со 150 кв. м до 150,5 кв. м, он должен с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности перейти на общий режим налогообложения. Поэтому налогоплательщики вынуждены занижать налоговую базу, чтобы остаться на специальном налоговом режиме, и, как следствие, идти на налоговые правонарушения. Значительная их часть ведет "теневую" деятельность. Таким образом, в современной налоговой системе данная категория налогоплательщиков как бы выпадает из-под действия специальных налоговых режимов.

Решением данной проблемы могла  бы стать отмена обязанности налогоплательщика  осуществлять пересчет налогов в общем режиме при превышении им один раз критериев применения специальных налоговых режимов. Такая возможность должна быть предоставлена налогоплательщику, если он сам обнаружил такое нарушение, своевременно оповестил налоговый орган и самостоятельно оперативно устранил это нарушение. Действенным механизмом был бы пересчет налога по принципам, аналогичным общепринятой системе налогообложения, а не полный переход на общепринятую систему. Ограничением для дальнейших злоупотреблений могло бы стать лишение возможности применения специальных режимов налогообложения в случае неоднократного превышения установленных НК РФ пределов.

Как видно, применение единого налога по специальным налоговым режимам  вызвало большое количество нареканий и отрицательных откликов и выявило вопросы, требующие решения в значительной степени на федеральном уровне. В этих условиях представляется необходимым внесение ряда уточняющих поправок, а также дополнений в механизм исчисления единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, которые позволят в максимальной степени учесть накопленную за истекшие годы практику применения действующего порядка системы налогообложения и помогут минимизировать ряд существующих проблем.

Плательщики единого налога, взимаемого по специальным налоговым режимам, продолжают уплачивать другие налоги согласно общему порядку налогообложения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также выполняют функции налоговых агентов. При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей сохраняется действующий порядок ведения учета - как и при общем режиме налогообложения.

Однако налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в специальной книге учета доходов и расходов, вместе с тем он должен, по общему порядку ведения бухгалтерского учета, отслеживать установленные законодательством критерии применения упрощенной системы налогообложения: численность работников, доход по итогам налогового (отчетного) периода, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. У налогоплательщика сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Сложности появляются также у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему  налогообложения, когда некоторые  виды деятельности подпадают под  систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Таким налогоплательщикам следует вести два вида учета: ведение бухгалтерского учета в целом как при общем режиме налогообложения, при этом отдельно учитывая доходы и расходы для исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Здесь также возникает проблема пропорционального распределения доходов и расходов налогоплательщика по двум режимам. Кроме того, отсутствует порядок ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности. Возникают следующие проблемы: как делить численность административно-управленческого персонала, обслуживающего на предприятии несколько видов деятельности, одним из которых является оказание бытовых услуг; как разделить площадь торгового зала, в котором одновременно осуществляется оптовая и розничная торговля. Ответов на эти вопросы законодательство не дает.

Наиболее остро проблема внедрения  раздельного учета операций стоит  в малонаселенных районах, где одна торговая организация обслуживает через магазины как население, так и больницы, школы, детские сады. Подобная ситуация возникает и у аптечных учреждений, осуществляющих отпуск медикаментов по льготным и бесплатным рецептам. В случае льготного отпуска, когда 50% стоимости лекарственных средств оплачивается больным, а 50% - безналичным расчетом, возникает необходимость ведения раздельного учета по каждой отпущенной таким образом единице медикаментов (упаковка, флакон и т.д.).

В конечном счете это усложняет бухгалтерский и налоговый учет, что может привести к значительным техническим и другого рода ошибкам. У налогоплательщиков возникает дилемма: держать в штате квалифицированного бухгалтера (но это не всегда выгодно налогоплательщику, так как возникают дополнительные расходы на заработную плату и отчисления на обязательное пенсионное страхование) или нанять стороннего специалиста, который будет оказывать услуги по ведению раздельного учета и составлению отчетности в организации. В последнем случае также возникает противоречие, поскольку затраты по оплате данных услуг не прописаны в перечне расходов по упрощенной системе налогообложения, по системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и не могут быть приняты для целей налогообложения

На взгляд автора, кардинально можно  было бы решить данную проблему, позволив всем налогоплательщикам единого налога, взимаемого по специальным режимам  налогообложения, перейти на ведение  учета доходов и расходов для  целей исчисления налоговой базы по единому налогу в специальной книге учета доходов и расходов. Именно тогда применение одновременно двух специальных налоговых режимов не создаст сложностей у налогоплательщика. Для налогоплательщиков, применяющих разные системы налогообложения, необходимо установить дополнительно учет тех показателей, которые непосредственно влияют на исчисление единого налога. Так, например, для тех, кто применяет систему налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности, - размер торговой площади, количество работающих, время работы, сезонность и т.д., а для тех, кто применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, - показатель доли дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной рыбы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

В свою очередь, было бы целесообразным для налогоплательщиков единого  налога, взимаемого по специальным  налоговым режимам, освободить плательщиков от обязанности представления статистической отчетности, ведения кассовых операций либо разработать для них упрощенные формы отчетности и налоговых расчетов.

Для закрепления единых механизмов учета следует обязать налогоплательщиков (в особенности индивидуальных предпринимателей) уплачивать единый налог по специальным налоговым режимам, но оставить право выбора конкретного режима налогообложения. Закрепление добровольности перехода на единый налог на вмененный доход можно назвать необходимым изменением. Если режим не устраивает налогоплательщика, значит, организация или индивидуальный предприниматель будут переходить на другой приемлемый режим налогообложения, например на упрощенную систему налогообложения. Если же у него обороты увеличатся, то налогоплательщик сможет применять снова систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при условии, что деятельность подпадает под данный режим. В свою очередь, муниципальные образования будут заинтересованы в создании благоприятных условий для того, чтобы большее количество налогоплательщиков выбирало специальный режим, по которому доходы поступали бы в местные бюджеты.

Налоговый орган будет отслеживать  причины снижения количества налогоплательщиков, выявлять причины, по которым перестали  вновь зарегистрированные налогоплательщики переходить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Снижение поступления единого налога, подоходного налога, сокращение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будут сигналом для муниципальных образований о том, что значительный объем бизнеса находится в "сером" состоянии, поэтому необходимы меры по инициации не фискальных моделей, а стимулирующих. Принцип добровольного выбора механизма уплаты единого налога для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в полной мере соответствует действующему законодательству. Примером тому может служить добровольное применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Вместе с обязательностью применения специальных налоговых режимов  можно сгруппировать налогоплательщиков по их доходности, не разграничивая  их на организации и индивидуальных предпринимателей. С учетом зарубежного опыта можно предложить модель специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, в которой предполагается следующая классификация налогоплательщиков для целей применения специального налогового режима:

- применяющие труд работников  численностью не более 10 чел.  с оборотом не более 20 млн  руб. в год;

- применяющие труд работников  численностью не более 100 чел.  с оборотом не более 100 млн  руб.;

- применяющие труд работников  численностью не более 250 чел. с максимальным оборотом в 200 млн руб.;

- в отдельную группу выделить  индивидуальных предпринимателей, которые ведут деятельность без  привлечения наемных работников  и получают доход от осуществления  этой деятельности, не превышающий  20 млн руб. в год.

Как один из множества вариантов, можно  для индивидуальных предпринимателей установить только один критерий - это  уровень доходности без ограничения  по численности привлекаемых работников. Выполнение данных ограничений по годовому обороту индивидуальными предпринимателями, а также одновременное выполнение ограничений по годовому обороту и по численности работающих организациями позволит налогоплательщикам применять упрощенную систему налогообложения.

ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО СИТУАЦИИ

Следует отметить, что подобная дифференциация налогоплательщиков необходима для оказания им целевой поддержки со стороны государства, и в первую очередь с помощью создания особых условий налогообложения. Предлагаемая модель упрощенной системы налогообложения позволит разработать систему прогрессивных ставок в отношении выделенных групп, согласно которой будет соблюдаться принцип равномерности налогообложения.

С установлением таких критериев  для налогоплательщиков, на взгляд автора, отпадет необходимость применения в упрощенной системе налогообложения ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Отказ от этой нормы закона позволит расширить круг налогоплательщиков этого режима налогообложения, облегчит ведение ими учета, повысит результативность контрольной работы налоговых органов.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих труд работников численностью не более 10 чел., с оборотом не более 20 млн руб. в  год, а также для индивидуальных предпринимателей, которые ведут  деятельность без привлечения наемных работников и получают доход от осуществления этой деятельности, не превышающий 20 млн руб. в год, может быть введена патентная форма уплаты налогов.

Очень ограниченно действует пока патентная форма в упрощенной системе налогообложения, так как не наработана практика ее применения. Эта форма налогообложения имеет несомненное преимущество в сравнении с другими методами налогообложения. Ее основой является простота, что предполагает избежание значительных несознательных налоговых правонарушений. Кроме того, постоянная сумма налога позволяет налогоплательщикам верно рассчитывать свои силы, правильно организовать бизнес, поэтому в современных условиях представляется целесообразным шире применять данную систему уплаты единого налога.