Общие условия и порядок применения налоговой ответственности

Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и  причинная связь между ними.

Налоговые правонарушения могут  совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом  правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей - например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Не рассматривается как  налоговое правонарушение деяние физического  лица, содержащее признаки состава  преступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. В  таком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом Российской Федерации.

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и  подлежащим налоговой ответственности, может быть как физическое лицо, так и организация.

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий (например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей, т. е. неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом). Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет решающего значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ).³

Физическое лицо может  выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.

Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях  или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые  по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

К ответственности за налоговое  правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

В качестве субъекта отдельных  налоговых правонарушений могут  выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности  за уклонение от постановки на учет в налоговом органе физические лица, не осуществляющие предпринимательскую  деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Российские организации - это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством  России.

Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно - правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций  не выступают в качестве самостоятельных  субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу  Российской Федерации не являются организациями.

Иностранные организации - это  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством  иностранных государств, международные  организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.

Налоговый кодекс Российской Федерации не называет среди субъектов  налогового правонарушения должностных  лиц организации, в том числе  руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков  административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вина субъекта, как указывалось  ранее, является обязательным элементом  состава любого правонарушения, в  том числе и налогового.

Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет две формы  вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его  совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния.

Осознание противоправности означает осведомленность лица о  том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом  ответственности. Правонарушитель, действующий  умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно  предполагая при этом их наступление.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Как видим, закон устанавливает  обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных  последствий, хотя в данном случае правонарушитель  не считает свои действия или бездействие  нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект  не только не стремится к вредным  последствиям, он вообще не думает о  возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему  надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне  анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия)⁴.

Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно  умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в  налоговом органе по разным причинам:

- знает об этой обязанности  и не желает попадать в поле  зрения налоговых органов, чтобы  в будущем не платить налоги;

- знает об этой обязанности,  но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он  не ведет предпринимательской  деятельности;

- вообще не знает о  существовании у него этой  обязанности.

Несмотря на различное  отношение налогоплательщика к  своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает  под признаки состава правонарушения.

 

                      § 3 Виды налоговых правонарушений

Налоговые правонарушения можно  классифицировать по различным основаниям.

По своему характеру и  направленности все налоговые правонарушения могут быть условно подразделены на несколько обособленных групп:

нарушения, связанные с  неисполнением обязанностей в связи  учетом в налоговых органах (ст.116-118 НК РФ);

нарушения, связанные с  несоблюдением порядка ведения  учёта объектов налогообложения, доходов  и расходов и представлением в  налоговые органы налоговых деклараций (ст.119-120 НК РФ);

нарушения, связанные с  неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов  и сборов (ст.122, 123 НК РФ);

нарушения, связанные с  воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования (ст.125-126, 128-129 НК РФ).

К налоговым правонарушениям  первой группы в первую очередь относится  неисполнение налогоплательщиками  обязанностей, возникающих в связи  с постановкой на налоговый учёт, таким как: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления  о постановке на учёт в налоговом, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет, нарушение  срока представления сведений об открытии или закрытии счёта в  банке.

К налоговым правонарушениям  второй группы, прежде всего, относится  непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством  о налогах и сборах срок налоговой  декларации в налоговый орган  по месту учёта, грубое нарушение  организацией правил учёта доходов (расходов) или объектов налогообложения.

К третьей группе налоговых  правонарушений относится неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности  по удержанию или перечислению налогов.

Наконец, к четвертой группе налоговых правонарушений относятся  те из них, которые связаны с воспрепятствованием  законной деятельности органов налогового администрирования: несоблюдение порядка  владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов или иных сведении, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин свидетеля, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

Помимо собственно налоговых  правонарушений выделяются и их разновидности - нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах. Основная их отличительная особенность заключается  в том, что субъектами правонарушений являются исключительно банки, а  объективная сторона выражается в неисполнении ими отдельных  публичных обязанностей по содействию органам налогового администрирования.

В свою очередь все эти  нарушения законодательства о налогах  и сборах по характеру и содержанию противоправных деяний также условно  можно подразделить на три группы:

нарушения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков (ст.132 НК РФ);

нарушения банками обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений  налоговых органов, принятых в отношении  счетов налогоплательщиков (ст.133-135 НК РФ);

нарушения банками обязанностей по предоставлению сведений о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков (ст.135 НК РФ).

По субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:

налоговые правонарушения, совершаемые только физическими  лицами: ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или  осуществления заведомо ложного  перевода (ст.129 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые как физическими  лицами, так и организациями: нарушение  срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в  налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение  срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой  декларации (ст.119 НК РФ), непредставление  налоговому органу сведений, необходимых  для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

В зависимости от статуса  субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета  в банке (ст.118 НК РФ), непредставление  налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом  обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления  налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность  свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста  от участия в проведении налоговой  проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного  перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное  несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).