Налоговое планирование

состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;

основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;

комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;

состояние правопорядка в государстве;

уровень правовой культуры налоговых органов;

профессионализм налоговых консультантов.

В качестве составляющих налогового планирования принято выделять:

состояние бухгалтерского и налогового учета;

учетная политика;

налоговые льготы и организация сделок;

налоговый контроль;

налоговый календарь;

стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии;

льготные режимы налогообложения;

имитационные финансовые модели;

отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. [7]

В рамках налогового планирования принято говорить о существующих внешних пределах уменьшения налоговых обязательств, выход за которые рассматривается как правонарушение. В качестве пределов налогового планирования выделяют:

- законодательные ограничения;

- меры административного воздействия и финансового воздействия [19];

- специальные судебные доктрины - применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель» и доктрина «сделки по шагам». Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами. [22] Таким образом, представляется возможным определить юридическое понятие налогового планирования как целенаправленную деятельность налогоплательщика по планированию налоговых обязательств путем использования всех предоставленных законодателем приемов и способов.

1. 2. Основные начала правового регулирования налогового планирования

 

Возможность выделения принципов правового регулирования налогового планирования при осуществлении предпринимательской деятельности обусловлена главным образом выходом налогового планирования на качественно новый уровень. А именно на его понимание не только как экономического явления, но и как объекта правового регулирования. Поскольку все без исключения предприятия в той или иной степени прибегают к налоговому планированию, необходимо осмыслить его феномен с точки зрения права. [9] Правовое регулирование налогового планирования позволяет создавать четкие нормативные предписания, подразделяющие его на законную деятельность по уменьшению налоговой обязанности и на уклонение от уплаты налогов, рассматриваемое в качестве противоправного поведения. Безусловно, такое правовое регулирование должно базироваться на концептуальных, рационально определенных основах (принципах). Принципы являются необходимым условием существования любого правового института. Они устанавливают наиболее существенные, устойчивые связи, определяющие содержательные аспекты правового регулирования общественных отношений. Как справедливо отмечает ряд авторов, «при научной характеристике всякой системы категорию принципа обойти невозможно, ибо без нее разрабатываемая тема не будет глубоко вскрыта и исследована». [18] При этом важно отличать принципы налогового планирования как экономического понятия от принципов налогового планирования как правового института. Так, по мнению Е. С. Вылковой и М. В. Романовского, налоговое планирование как часть финансового планирования подчиняется следующим принципам:

1) платить минимум из положенного;

2) осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;

3) использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения;

4) использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

5) не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методик. [6]

А. Трубников предлагает следующую систему принципов:

1) законность -- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

2) выгодность -- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;

3) реальность и эффективность - использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

4) альтернативность -- рассмотрение нескольких вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

5) оперативность -- корректировка процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

6) понятность и обоснованность -- требование, чтобы схема была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое обоснование. Для понимания правовых принципов налогового планирования необходимо учитывать главным образом их связь с принудительно-властными началами, которые превращают экономические отношения в правоотношения. [23] С учетом вышеизложенного можно выделить следующие основные принципы правового института налогового планирования:

1) принцип допустимости налоговой экономии;

2) принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера;

3) принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции;

4) принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций. Рассмотрим подробно суть перечисленных принципов. Принцип допустимости налоговой экономии -- базовый принцип правового регулирования налогового планирования, который определяет возможность существования налогового планирования как правового и экономического явления. Возможность налогового планирования основывается, прежде всего, на праве частной собственности, закрепленном в ст. 35 Конституции Российской Федерации и предусматривающем помимо прочего охрану права собственности на денежные средства. [1] Вместе с тем данную точку зрения разделяют не все специалисты. Так, И. Н, Соловьев пишет: «Почему налоговая оптимизация рассматривается как мера защиты частной собственности? Собственность обычно защищают от чьего-либо противоправного посягательства, попыток незаконного завладения. Как защита права собственности могут рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завладения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке. Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции. При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогоплательщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего. Часть прибыли в размере, определенном в налоговом законодательстве, как бы априори не принадлежит налогоплательщику». [21] Действительно, в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Этим положением в порядке реализации ч. 3 ст. 55 Конституции РФ предусматривается легальная возможность ограничения права собственности на денежные средства в целях защиты прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В то же время, смысл налогового планирования как реализации налогоплательщиком своего субъективного права заключается в юридической возможности использования субъектами в своей хозяйственной деятельности различных правовых механизмов, которые позволяют исключить возникновение объекта налогообложения либо создать более благоприятный налоговый режим.

Иными словами, реализация права на налоговое планирование происходит до появления юридического факта либо состава, с наличием которого связывается возникновение налоговых правоотношений, т. е. фактически до появления конституционной обязанности платить налоги. В связи с этим уместно замечание А. В. Малько, в соответствии с которым «назначение различных правовых средств как раз и состоит в том, чтобы информировать субъектов о возможностях выбора вариантов поведения в рамках права, воздействовать на их интересы в определенном направлении, склонить к тому или иному поступку». Ученый подчеркивает, что правовое регулирование не имеет ни вещественной, ни другой осязаемой формы, а осуществляется преимущественно на информационном уровне. При этом информационный аспект нельзя оторвать от психологического, ибо право, как знаковая система способно регулировать поведение только тогда, когда адресуемая информация воспринята сознанием личности и трансформировалась в мотив ее деяния. Сознание играет роль фильтра и делит правовые средства, влияющие на него, на положительные и отрицательные факторы: «полезно», «выгодно -- невыгодно». Таким образом, право на налоговое планирование является неотъемлемым экономическим правом любого человека, и поэтому на него распространяются все гарантии, предусмотренные Конституцией Российской Федерации, а также международными документами (в том числе Всеобщей декларацией прав человека 1948 г. и Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах 1966 г.). Принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера -- одна из важнейших установок налогового планирования как правового института. Его содержание выработано главным образом сложившейся судебной практикой и доктриной налогового права. В частности, согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). [4] Именно из этого определения исходят в своей деятельности судебные органы. Необходимость таких ограничительных требований обусловлена массовыми случаями злоупотреблений правами, предоставленными налогоплательщикам налоговым законодательством. Внешне действуя в рамках закона, организации нередко уклоняются от уплаты налогов, совершая незаконные, по сути, хозяйственные операции. Иными словами, основное назначение подобных сделок заключается не в производственной необходимости, а служит лишь целям минимизации налоговых платежей. Для пресечения подобных схем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендовал судам исходить из того, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что налогоплательщик действовал с целью получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Комментируя указанные положения, С. Г. Пепеляев отмечает, что налоговый орган, доказывая действие налогоплательщика без цели делового характера, обязан установить несколько обстоятельств: во-первых, совершенная налогоплательщиком сделка должна быть нехарактерна для хозяйственного оборота; во-вторых, после доказывания «необычности» сделки необходимо установить отсутствие деловой цели в хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование ее элементов, а именно экономической, финансовой и правовой составляющих. Экономический аспект заключается в изучении спорной ситуации с позиции направленности сделки для достижения производственных задач. Финансовый аспект предполагает исследование вопросов прибыльности операции. Правовой аспект предусматривает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.

При этом для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно наличия хотя бы одного упомянутого аспекта. Принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции -- еще один важный постулат правового регулировании налогового планирования. Его содержание сводится к требованию обязательного документального подтверждения любого уменьшения налоговой обязанности, будь то налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, расходы по налогу на прибыль организации, вычеты по налогу на доходы физических лиц. В соответствии с абз.3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех подлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций также очень важен для реализации налогового планирования. Его содержание сводится к ответу на вопрос о возможности использования в ходе налогового планирования различных гражданско-правовых конструкций, а также, что немаловажно, о пределах такого использования. В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». При этом п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ закрепляет ряд таких понятий, которые хоть и используются в иных отраслях законодательства, но в целях налогообложения понимаются несколько иначе (например, понятия организации, индивидуального предпринимателя, обособленного подразделения организации и др.). Налоговый кодекс РФ самостоятельно закрепляет понятия реализации товаров, работ, услуг (ст. 39), прибыли (ст. 247), дохода (ст. 41). Более того, в соответствии с абз.6 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы обладают правом изменения юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Это обстоятельство позволяет многим ученым рассматривать налоговое право, как самодостаточное в рамках системы правообразования, что, в свою очередь, дает основание говорить о его «надстроечном» характере в российской законодательной системе. В современном отечественном правоведении данный подход поддержан, в частности, В. А. Беловым. Применительно к возможности использования конструкции сделок в налогообложении он указывает, что «базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг. При этом не важно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются». [5] Исходя из этого, отмечает автор, если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств по определенной сделке, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам. Указанные идеи ярко иллюстрируют следующие судебные доктрины, сформировавшиеся в развитых государствах Европы и Северной Америки:

-- доктрина преимущества существа над формой, в соответствии с которой вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки);

-- доктрина рассмотрения сделки по шагам, согласно которой определение налоговых последствий сделок производится на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен;

-- доктрина игнорирования правосубъектности организации, в силу которой допускается возможность игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию - субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной. Справедливым является мнение С. Г. Пепеляева, в соответствии с которым в ряде случаев само существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством и обычно используемые в практике. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования ее деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Иными словами, налогоплательщик может заключить любую законную сделку, но ее правовая форма должна соответствовать обычным и распространенным способам достижения конкретного экономического результата, т. е. по терминологии современной судебной практики сделка должна иметь экономическое обоснование. С учетом сказанного, следует отметить, что проанализированные выше принципы не могут рассматриваться обособленно. Все они взаимосвязаны и во многом предопределяют друг друга. Только их системное применение служит залогом получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды и, как следствие, снижения рисков привлечения к налоговой ответственности. [20]

 

2. Налоговая оптимизация: правовая характеристика

2.1. Виды и пределы налоговой оптимизации

 

Очевидно, что, налогоплательщик в целях уменьшения размера подлежащих уплате налогов вправе предпринять активные действия, заключающиеся в получении и использовании дополнительных налоговых льгот, преимуществ и послаблений. [15] Тем самым, осуществляя налоговое планирование, он вполне может добиться для себя более приемлемых (выгодных с экономической точки зрения), т. е. наилучших или иначе -- оптимальных (от лат. optimus -- наилучший) условий налогообложения. Конечной целью налогового планирования должна быть не минимизация (снижение) отдельных налогов, а увеличение доходов налогоплательщика после уплаты налогов. Поэтому с этой точки зрения необходимо говорить об оптимизации всей системы налогообложения, которая, безусловно, должна осуществляться на предприятиях и в организациях в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.