Налоговая ставка, налоговая база

В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета  доходов и расходов и хозяйственных  операций для индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 4 Порядка  учет доходов и расходов и хозяйственных  операций ведется индивидуальными  предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и  расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя  операций о полученных доходах и  произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных  документов позиционным способом. В  данной книге учета отражаются имущественное  положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской  деятельности за налоговый период. Форма книги учета приведена  в приложении к Порядку.

МНС России в письме от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов  адвокатов, учредивших адвокатский  кабинет" указывает, что, ввиду того что статья 4 Закона N 129-ФЗ предусматривает, что в целях данного Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 54 НК РФ остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую  базу на основе получаемых в установленных  случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных  им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета  полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Кроме того, пунктом 4 статьи 54 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 данной статьи, распространяются также  на налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 54 НК РФ в случаях, предусмотренных  НК РФ, налоговые органы исчисляют  налоговую базу по итогам каждого  налогового периода на основе имеющихся  у них данных. Данное положение  находится в системной связи  с нормами статьи 52 НК РФ.

При этом вопрос о конституционности  положений законодательства о налогах  и сборах, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, неоднократно был предметом  рассмотрения КС РФ.

КС РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О (далее - Определение N 301-О) обратил  внимание на то, что согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму  налога. В предусмотренных законом  случаях обязанность исчислить  соответствующий налог может  быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и  предназначению.

КС РФ указал, что наделение налоговых  органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных  на них обязанностей по осуществлению  налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции и законах  общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана  с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается  неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам  по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его  применении не может рассматриваться  как ущемление прав налогоплательщиков.

В Определении N 301-О КС РФ подчеркнул, что приведенная ранее этим же судом позиция в Определении  КС РФ от 04.12.2003 N 441-О  сохраняет свою силу. Условные методы расчета налоговой  базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование  направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и  юридическими лицами обязанности платить  законно установленные налоги, как  того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как  нарушающее конституционные права  и свободы.

Кроме того, КС РФ определил, что наделение  налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который  в том числе проверяет причины  и фактические обстоятельства непредставления  налогоплательщиком необходимых для  исчисления налога документов и принимает  решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Поэтому сам по себе факт непредставления  налогоплательщиком документов в связи  с их изъятием следственными органами не может служить безусловным  основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. Кроме того, следует учесть, что при осуществлении  своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с  иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации  и органами местного самоуправления (пункт 4 статьи 30 НК РФ).

Итак, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ  налоговые  органы имеют право определять суммы  налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками  в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем.

Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые  органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода  на основании имеющейся у них  информации о налогоплательщике, а  также данных об иных аналогичных  налогоплательщиках в предусмотренных  НК РФ случаях, а именно:

1) в случае отказа налогоплательщика  допустить должностных лиц налогового  органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных  помещений и территорий, используемых  налогоплательщиком для извлечения  дохода либо связанных с содержанием  объектов налогообложения.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ  налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений  законодательства о налогах и  сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений  и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных  с содержанием объектов налогообложения, проводится налоговым органом при  проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

Статья 91 НК РФ устанавливает порядок  доступа должностных лиц налоговых  органов на территорию или в помещение  для проведения налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу  должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (кроме жилых  помещений) руководителем проверяющей  группы (бригады) составляется акт, подписываемый  им и проверяемым лицом.

Именно на основании такого акта налоговый орган по имеющимся  у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать  такой акт в нем делается соответствующая  запись;

2) в случае непредставления в  течение более двух месяцев  налоговому органу необходимых  для расчета налогов документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан:

- представлять в установленном  порядке в налоговый орган  по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах и сборах;

- представлять по месту жительства  индивидуального предпринимателя,  нотариуса, занимающегося частной  практикой, адвоката, учредившего  адвокатский кабинет, по запросу  налогового органа книгу учета  доходов и расходов и хозяйственных  операций; представлять по месту  нахождения организации бухгалтерскую  отчетность в соответствии с  требованиями, установленными Федеральным  законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда  организации в соответствии с  указанным Федеральным законом  не обязаны вести бухгалтерский  учет или освобождены от ведения  бухгалтерского учета;

- представлять в налоговые органы  и их должностным лицам в  случаях и в порядке, которые  предусмотрены НК РФ, документы,  необходимые для исчисления и  уплаты налогов.

Порядок истребования налоговым органом  документов при проведении налоговой  проверки, а также истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике  сборов и налоговом агенте или  информации о конкретных сделках  предусмотрен статьями 93 и 93.1 НК;

3) отсутствия учета доходов и  расходов, учета объектов налогообложения  или ведения учета с нарушением  установленного порядка, приведшего  к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ  налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и  уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций  и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

При этом необходимо учитывать, что  в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить  первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Определение срока хранения данных бухгалтерского учета и других документов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, соотносится с пунктом 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающем, что  в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение  о проведении проверки;

4) если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно  занижает налоговую базу, как  указано в Определении N 441-О.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении  контроля за полнотой исчисления налогов  вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих  случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным)  операциям;

3) при совершении внешнеторговых  сделок;

4) при отклонении более чем  на 20% в сторону повышения или  в сторону понижения от уровня  цен, применяемых налогоплательщиком  по идентичным (однородным) товарам  (работам, услугам) в пределах  непродолжительного периода времени.

Как установил КС РФ в Определении N 441-О, условные методы расчета налоговой  базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Учитывая позицию КС РФ в Определении N 301-О, решение вопроса о правомерности  применения налоговым органом в  том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.

Налоговые органы могут доказать правомерность  дополнительного начисления налогов  и привлечь налогоплательщика к  налоговой ответственность, только воспользовавшись сначала правом, установленным  подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой  вывод подтверждает судебная практика.

Например, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом  составлен акт и вынесено решение  о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ. Также  данным решением предпринимателю предложено уплатить дополнительно начисленные  суммы налогов и пеней, а также  имевшуюся задолженность по налогам  и пеням.

Требования об уплате налоговых  санкций и об уплате налогов и  пеней предпринимателем не были исполнены, в связи с чем налоговый  орган обратился в суд.

Позиция суда. В соответствии с  подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые  органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками  в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным  путем при непредставлении в  течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета  налогов документов, отсутствии учета  доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении  учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности  исчислить налоги.

В связи с этим арбитражный суд  правильно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем  сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся  данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Документы, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в связи с их хищением, поэтому  инспекция должна была определить суммы  налогов расчетным путем в  соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суд решил, что, поскольку налоговый  орган не воспользовался правом на определение налоговых обязанностей предпринимателя расчетным путем  на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике  и иных аналогичных налогоплательщиках, инспекция не доказала правомерность  дополнительного начисления налогов  и пеней и, следовательно, привлечения  предпринимателя к налоговой  ответственности за неуплату налогов.