Налогообложение прибыли иностранной организации

Передача иностранными организациями  авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства  иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через  отделение в Российской Федерации.

В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство  может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.

Во всех случаях налогообложению  подлежит только та часть прибыли, которая  может быть отнесена к постоянному  представительству. В рассматриваемом  случае такой прибылью является прибыль  от оказания вышеуказанных услуг  сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут облагаться налогом на доходы (прибыль) при соблюдении процедур, установленных инструкцией N 34. Тот же подход применяется и к другим "пассивным" доходам.

На практике часто возникают  вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству  иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда  компания имеет несколько отделений  в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим  контрагентам, также находящимся  в разных регионах, в том числе  и тех, где существует отделение  этой иностранной компании, не имеющее  отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Например, иностранная организация  имеет в г.Москве и г.Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства. Московское представительство иностранной организации оказывало предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги. Данные услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г.Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом южносахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Возникает вопрос, должна ли в этом случае уплата налога на прибыль  производиться в г. Москве или  прибыль иностранной организации  за услуги, оказанные организациям, находящимся в Сахалинской области, должна относиться к тому представительству, на территории которого находились указанные  компании, т.е. к южносахалинскому представительству.

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или  иному представительству какой-либо иностранной компании в Российской Федерации необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения  заказчика прибыль относится  к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.

В случае если договоры на оказание консультационных и аудиторских  услуг организациям, расположенным  на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались  сотрудниками представительства в  г.Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

При исчислении прибыли, относящейся  к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются  в той части, которая относится  к данному постоянному представительству.

Состав затрат, учитываемых  при исчислении налога на прибыль  иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для  организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых  при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В состав расходов постоянного  представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной  организацией на осуществление деятельности постоянного представительства  в Российской Федерации (такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации).

Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим  лицом в отношении сотрудников  постоянного представительства  и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом для  целей налогообложения указанные  расходы включаются в состав затрат постоянного представительства  в том же порядке и по тем  же нормам, что и для российских организаций.

Для рассмотрения вопроса  о конкретных видах расходов, которые  могут быть отнесены на себестоимость  продукции (работ, услуг) постоянного  представительства иностранной  организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с  конкретным проектом и деятельностью  постоянного представительства  в России, реализующего данный проект.

Командировочные расходы  работников головного офиса иностранной  организации, а также сотрудников  иных иностранных организаций в  связи с командировками в представительство  фирмы на территории Российской Федерации  в состав расходов постоянного представительства  не включаются.

Отчисления, производимые иностранной  организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в  соответствии с законодательством  иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут относиться на затраты постоянного представительства  этой организации в России.

Как показывает практика, предметом  частых разногласий иностранных  организаций и налоговых органов является вопрос о существе отнесенных на себестоимость расходов - являются ли они частью общей суммы начисленной работникам заработной платы или расходами работодателя по внесению платежей во внебюджетные фонды.

В соответствии с п.п."п" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления от расходов на оплату труда работников в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. При этом, учитывая положения п.1 Положения о составе затрат, необходимо иметь в виду, что речь идет о расходах по внесению законодательно установленных платежей, произведенных самой организацией, т.е. за счет средств этой организации. Таким образом, необходимо четко различать расходы организации, производимые ею за счет собственных средств, исчисляемые на основе величины расходов этой организации на оплату труда работников, и суммы, удерживаемые из заработной платы работников (т.е. за счет работников) и перечисляемые организацией по их поручению, не являющиеся на этой стадии расходами организации.

Согласно п.п."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. В соответствии с п.7 Положения о составе затрат величина расходов на оплату труда работников, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), определяется в том числе суммами выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленными исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Данное положение применяется независимо от того, каким образом осуществляется выплата заработной платы: наличными денежными средствами либо путем безналичного перечисления заработной платы, производящегося организацией по поручению работников организации.

Таким образом, если перечисление иностранной организацией денежных средств осуществлено за счет общей  суммы начисленной заработной платы  работников, то такие суммы подлежат отнесению на себестоимость продукции  в соответствии с п.п."а" п.2 Положения о составе затрат.

Применение льгот при  исчислении налогооблагаемой прибыли

В соответствии с законодательством  исчисленная организацией налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению на суммы  льгот. Общие нормы, установленные  Законом N 2116-1, применяются в отношении  всех плательщиков налога, поименованных  в качестве таковых в Законе, в  том числе и в отношении  иностранных юридических лиц (иностранных  организаций).

При этом термин "предприятие" (равно как и термины "организации", "налогоплательщики") используется в различных статьях Закона N 2116-1, устанавливающих общие нормы, для  обобщенного обозначения всех категорий  налогоплательщиков. В частности, термин "предприятие" в таком значении используется в статьях Закона, определяющих объект обложения налогом (ст.2), ставки налога на прибыль (ст.5) и др. При этом в ст.5 прямо указано, что "в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц)...", т.е. иностранные юридические лица рассматриваются как предприятия.

В качестве обобщающего обозначения  всех категорий налогоплательщиков термин "предприятие" используется и в ст.6 Закона N 2116-1, устанавливающей  льготы по налогу, нормы которой  в полном объеме следует применять  в отношении иностранных организаций. Иное понимание положений Закона N 2116-1 также противоречило бы Федеральному закону от 9.07.99 г. N 160-ФЗ "Об иностранных  инвестициях в Российской Федерации".

Что касается положений инструкции N 34 в отношении льгот по налогу на прибыль, то необходимо исходить из того обстоятельства, что, являясь подзаконным актом, инструкция не может ограничивать применение установленных Законом норм и, в частности, налоговых льгот.

В соответствии с п.5 ст.6 Закона N 2116-1 у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годовой декларации о  доходах), освобождается от налогообложения  часть прибыли, направленная на его  покрытие в течение последующих  пяти лет. Льгота предоставляется в  отношении иностранных организаций  без учета условия о полном использовании на цели покрытия убытка средств резервного фонда (или аналогичных), поскольку создание таких фондов для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, законодательство Российской Федерации  не регламентирует.

Законом установлена возможность  направления на погашение убытка прибыли в течение последующих  пяти лет, после года, по итогам которого получен убыток, при условии, что  фактическая сумма налога, исчисленная  без учета льгот, не должна уменьшаться  более чем на 50%. Никаких иных ограничений  для применения этой льготы в отношении  иностранных организаций не установлено.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

В последние годы получила развитие не только методология налогообложения  иностранных организаций, изменился  также и порядок исчисления и  уплаты налога на прибыль. Так, в соответствии с п.1 ст.1 Федерального закона от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" в отношении иностранных организаций введен принцип самообложения, т.е. самостоятельное исчисление суммы налога, как это определено п.1 ст.8 Закона N 2116-1, исходя из фактически полученной за налогооблагаемый период прибыли и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации  через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в  бюджет авансовые взносы налога на прибыль. В случае если деятельность иностранного юридического лица (иностранной  организации) не приводит к образованию  постоянного представительства, авансовые  взносы налога на прибыль не уплачиваются и справка о предполагаемой сумме  прибыли на квартал не подается.

Авансовые взносы налога на прибыль исчисляются иностранной  организацией исходя из предполагаемой суммы прибыли за соответствующий  квартал и ставки налога и уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной  трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал, на основании  справок, предоставляемых в налоговый  орган в сроки, установленные  для российских предприятий, до наступления  соответствующего квартала.

Применительно к строительным площадкам иностранных организаций  необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда  согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие лица не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль и не исчисляют сумму налога от фактической прибыли.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 (письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 г. N НП-6-06/652), производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.