Налогообложение прибыли иностранной организации

Введение

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса  Российской Федерации "Налог на прибыль  организаций". Эта глава была принята  Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. То есть с начала 2002 года налогоплательщики при исчислении налога на прибыль должны руководствоваться  не действующим прежде Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О  налоге на прибыль предприятий и  организаций", а второй частью Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В системе налогов РФ одним  из наиболее значимых является налог на прибыль. Вопросы, связанные с этим налогом имеют большое значение для предприятий, так как сумма его выплат обычно одна из самых крупных.

Актуальность рассмотрения данной темы подтверждается и тем  фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации  занимает второе место после Налога на добавленную стоимость.

Для правильного расчета  налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются  доходом, а какие траты - расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают  базу по налогу на прибыль, и когда  произведенные затраты можно  назвать налоговым расходом. А  зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Цель работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль  как экономической категории и анализ действующей российской системы налогообложения прибыли предприятий и организаций.

Плательщики налога на прибыль  установлены в статье 246 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации  через постоянные представительства  и (или) получающие доходы от источников в России.

Понятие организации дается в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса  РФ. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налогов.

Статья 247 Налогового кодекса  РФ устанавливает объект налогообложения  по налогу на прибыль. Согласно этой статье, объектом признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется следующим  образом:

- для российских организаций  - это полученный доход за вычетом  сумм произведенных расходов, которые  определяются в соответствии  с данной главой;

- для постоянных представительств  иностранных организаций, осуществляющих  деятельность в России, - полученные  постоянными представительствами  доходы за минусом сумм произведенных  ими расходов, исчисляемых по  правилам главы 25 Налогового кодекса  РФ;

- для иностранных организаций  - сумма доходов, полученных от  источников в Российской Федерации.

 

 

Налогообложение прибыли  иностранной организации

Как уже отмечалось, в  соответствии с налоговым законодательством  Российской Федерации и положениями  соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. В случае когда постоянным представительством обеспечен достоверный учет доходов и расходов по своей деятельности, существует их соответствие и сопоставимость, прибыль исчисляется в общеустановленном порядке как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами постоянного представительства на осуществление деятельности. Однако нередки случаи, когда прибыль, относящуюся к постоянному представительству, нужно определять.

Одним из наиболее ярких  примеров методологического подхода  к данному вопросу является выполнение иностранными организациями внешнеторговых контрактов при непосредственном участии  их представительств в России, о  котором мы подробно говорили выше. Речь идет о том, что постоянному  представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранного юридического лица, полученный при  реализации в России товаров по внешнеторговому  контракту, поскольку сам товар - предмет контракта - образовался  не в результате деятельности постоянного  представительства. Соответственно эти  доходы не учитываются при расчетах налоговыми органами налоговых обязательств иностранных юридических лиц, которые  возникают в связи с деятельностью  в Российской Федерации.

Определение прибыли, относящейся  к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном  соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в соответствии с которыми прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же (или подобной) деятельностью в тех же (или подобных) условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить конкретную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и др., т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.

Согласно Закону N 2116-1 для  расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью  в Российской Федерации основным является прямой метод (т.е. прибыль  определяется как разница между  выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство). Такой метод предполагает наличие  соответствующего учета, который (ввиду  особенностей рассматриваемого случая и того обстоятельства, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в  целях налогообложения именно таковым  и рассматривается) вряд ли может  быть обеспечен.

Закон N 2116-1 предусматривает, что если не представляется возможным  прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом  в связи с деятельностью в  Российской Федерации через постоянное представительство, то такая прибыль  может быть определена условно на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%. Инструкция N 34 подробно описывает, каким образом  могут применяться предусмотренные  Законом условные методы расчета налогооблагаемой прибыли.

В частности, в соответствии с п.4.9.4 инструкции N 34 налогооблагаемая прибыль может быть рассчитана условно  на основе полученных доходов с применением  коэффициента 0,2 либо на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью  в Российской Федерации, с применением  коэффициента 0,25.

В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление  упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом - исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.

Например, некая фирма "Б" - резидент иностранного государства, занимающаяся производством и реализацией  медицинского оборудования, заключила  договор с российской организацией "А" на представление своих  интересов в России в части  исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей  оборудования, производимого фирмой "Б", и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "Б" была выдана доверенность организации "А" на право подписания контрактов от имени фирмы "Б". Для организации "А" такая деятельность не является обычной. Согласно договору фирма "Б" выплачивает организации "А" комиссионные в размере 2% от стоимости каждого  контракта.

В данном случае деятельность уполномоченного представителя  фирмы "Б" - российской организации "А" - приводит к образованию  постоянного представительства  этой фирмы в России и к обложению  ее налогом на прибыль условным методом  на основе произведенных фирмой расходов в виде комиссионных выплат организации "А".

 

Расчет налогооблагаемой прибыли, полученной через такое  постоянное представительство, может  быть осуществлен в соответствии с инструкцией N 34 условным методом  на основе понесенных расходов по формуле:

П(н/о) = Р х 0,25,

где П(н/о) - налогооблагаемая прибыль;

Р - расходы головного офиса на осуществление деятельности в России (комиссионное вознаграждение).

Предположим, что комиссионное вознаграждение не выплачивается и  известен лишь валовой доход от реализации товаров в рамках внешнеторгового  контракта. В этом случае налогооблагаемая прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может быть определена на основе доходов, рассчитываемых условно, исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности. Обычно эта величина составляет 3-5%. Напомним, что возможность рассчитать налогооблагаемую базу предприятия по аналогии с другим предприятием была установлена Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", а ныне - Налоговым кодексом Российской Федерации.

Расчет налогооблагаемой прибыли условным методом на основе дохода, предусмотренный инструкцией N 34, в этом случае выглядит так:

П(н/о) = Д(у) х 0,2;

Д(у) = Д(к) х 0,03 (или 0,05),

где Д(у) - условный доход;

Д(к) - общая стоимость контракта.

В других случаях условный метод "от доходов" может применяться  и без исчисления условного дохода, если доход постоянного представительства  известен.

Применение условных методов  исчисления прибыли установлено  для строго ограниченных случаев, а  именно для случаев, когда иностранная  организация осуществляет деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой ею через постоянное представительство.

Это отнюдь не означает, что  условный метод расчета прибыли  должен применяться лишь по факту  наличия стоимостных показателей. Например, филиал иностранной организации, состоящей на учете в налоговом  органе Российской Федерации, осуществляет подготовительную или вспомогательную  деятельность в интересах головного  офиса организации и содержится за счет ее средств. Прибыли от реализации продукции (работ, услуг) данная иностранная  организация по деятельности в Российской Федерации не получает. Поскольку филиал иностранной организации не получает прибыли от реализации продукции (работ, услуг) в Российской Федерации и его деятельность, имеющая подготовительный или вспомогательный характер по отношению к основной деятельности этой иностранной организации, не образует в Российской Федерации постоянного представительства (и, следовательно, ни при каких обстоятельствах не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации), то нет необходимости рассчитывать прибыль вообще.

Условные методы исчисления налогооблагаемой прибыли применяются  при невозможности выделить прибыль  иностранной организации, полученную от источников в Российской Федерации, из общей суммы прибыли из всех источников (мировых), либо при отсутствии ведения учета доходов (расходов), полученных (понесенных) на территории Российской Федерации.

Поэтому если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства  в Российской Федерации и организация  несет только расходы по содержанию представительства (отделения) в Российской Федерации, то основания для расчета  налогооблагаемой прибыли любым  методом, в том числе условным, отсутствуют.

К доходам постоянного  представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. При этом не имеет значения, через  какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением такой деятельности.

По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества  к отделению иностранной организации  могут относиться также и не связанные  непосредственно с производством  и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе:

брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды  по ценным бумагам, числящимся в активах  отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);

брутто суммы полученных доходов от долевого участия в  деятельности других предприятий (в  том числе полученных из иностранных  источников доходов, относящихся к  отделению иностранной организации  в России);

брутто суммы полученных процентов любого рода;

брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования  авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

брутто суммы доходов  от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а  также имущества иностранной  организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно  связанного с деятельностью отделения.

Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству  лишь на одном простом основании  его существования.

Например, практически всеми  международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.