Деятельность ФНС на современном этапе

1. Законодательство  о статусе и  полномочиях ФНС 

1.1.  Правовой  статус Федеральной налоговой службы

Статьи 31 и 32 НК РФ¹ закрепляют общие права и обязанности налоговых органов. Соотношение нормативных категорий «права», «полномочия» и «обязанности» налоговых органов вызывает обоснованную дискуссию общетеоретического характера. Существуют следующие мнения по этой проблеме:

1) полномочия - это права налоговых органов; 

2) полномочия - это обязанности; 

3) права,  обязанности и полномочия - понятия,  тождественные между собой; 4) полномочия - это собирательная категория,  включающая совокупность прав  и обязанностей налоговых органов.

Разграничение «прав» и «обязанностей» применительно  к налоговым органам является весьма условным в силу того, что  реализация предоставленных прав для  них является функционально-целевым  назначением. Налоговые органы не вправе по своему усмотрению отказаться от реализации своих прав. То, что они делать вправе (например, проводить налоговые  проверки или взыскивать недоимки), - они делать обязаны, и наоборот².

Права и обязанности здесь сливаются  воедино, образуют некий «сплав»  право-обязанностей, нередко именуемых  в литературе «государственно-властными  полномочиями». Не случайно ст. 33 НК РФ устанавливает, что должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Однако  различие в правовой природе прав и обязанностей налоговых органов  все-таки существует. Согласно ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанности должностных лиц налоговых органов. Таким образом, обязанности налоговых органов всегда так или иначе связаны с обеспечением прав налогоплательщиков, идет ли речь об осуществлении налогового контроля, возврате излишне уплаченных сумм налогов, соблюдении налоговой тайны или иных действиях. Обязанности налоговых органов как бы противостоят правам налогоплательщиков. Права налоговых органов имеют в этом контексте самостоятельное значение, им соответствуют уже обязанности (а не права) налогоплательщиков. Налицо классическая конструкция правоотношения, где субъективному праву одного участника соответствует юридическая обязанность другого.

К общим  правам налоговых органов ст. 31 НК РФ относит следующие:

1) требовать  от налогоплательщика или налогового  агента документы, служащие основаниями  для исчисления и уплаты (удержания  и перечисления) налогов, а также  пояснения и документы, подтверждающие  правильность исчисления и своевременность  уплаты (удержания и перечисления) налогов. Налоговые органы при  проведении налоговых проверок  вправе истребовать дополнительные  сведения, получать объяснения и  документы, подтверждающие правильность  исчисления и своевременность  уплаты налогов (п. 4 ст. 88, ст. 93 НК  РФ);

2) проводить  налоговые проверки;

3) производить  выемку документов, свидетельствующих  о совершении налоговых правонарушений, когда есть достаточные основания  полагать, что эти документы будут  уничтожены, сокрыты, изменены или  заменены;

4) вызывать  на основании письменного уведомления  в налоговые органы налогоплательщиков  или налоговых агентов для  дачи пояснений;

5) приостанавливать  операции по счетам налогоплательщиков  и налоговых агентов в банках  и налагать арест на их имущество;

6) осматривать  (обследовать) любые используемые  налогоплательщиком для извлечения  дохода либо связанные с содержанием  объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

7) определять  суммы налогов расчетным путем  на основании имеющейся информации  о налогоплательщике, а также  данных об иных аналогичных  налогоплательщиках. Это право может быть реализовано в случаях: а) отказа налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; б) непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; в) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения; г) ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги;

8) требовать  от налогоплательщиков, налоговых  агентов, их представителей устранения  выявленных нарушений налогового  законодательства;

9) взыскивать  недоимки, пени и штрафы;

10) контролировать  соответствие крупных расходов  физических лиц их доходам;

11) требовать  от банков документы, подтверждающие  исполнение платежных поручений  налогоплательщиков и налоговых  агентов и инкассовых поручений  (распоряжений) налоговых органов  о списании со счетов налогоплательщиков  и налоговых агентов сумм налогов,  пеней и штрафов;

12) привлекать  для проведения налогового контроля  специалистов, экспертов и переводчиков;

13) вызывать  в качестве свидетелей лиц,  которым могут быть известны  какие-либо обстоятельства, имеющие  значение для проведения налогового  контроля;

14) заявлять  ходатайства об аннулировании  или о приостановлении действия  выданных юридическим и физическим  лицам лицензий на право осуществления  определенных видов деятельности;

15) создавать  налоговые посты³

Для защиты фискальных интересов государства  налоговым органам предоставлено  право участвовать в исковом  производстве и предъявлять в  суды иски: а) о взыскании налоговых  санкций; б) о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя; в) о ликвидации организации; г) о  досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; д) о взыскании недоимки, числящейся более трех месяцев либо за организациями, являющимися зависимыми (дочерними), с основных (преобладающих, участвующих) организаций, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) организаций, либо наоборот - за организациями, являющимися основными, с зависимых (дочерних) организаций, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных организаций.

Согласно  ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны:

1) соблюдать  налоговое законодательство;

2) осуществлять  налоговый контроль;

3) вести  учет организаций и физических  лиц;

4) бесплатно  информировать (в том числе  в письменной форме) налогоплательщиков  о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и  принятых в соответствии с  ним нормативных правовых актах,  порядке исчисления и уплаты  налогов и сборов, правах и  обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов  и их должностных лиц, а также  предоставлять формы налоговой  отчетности и разъяснять порядок  их заполнения;

5) осуществлять  возврат или зачет излишне  уплаченных или излишне взысканных  сумм налогов, пеней и штрафов;

6) соблюдать  налоговую тайну;

7) направлять  налогоплательщику или налоговому  агенту копии акта налоговой  проверки и решения налогового  органа, а также в случаях, предусмотренных  НК РФ, налоговое уведомление  и требование об уплате налога  и сбора.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать  в строгом соответствии с НК  РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать  в пределах своей компетенции  права и обязанности налоговых  органов;

3) корректно  и внимательно относиться к  налогоплательщикам, их представителям  и иным участникам налоговых  правоотношений, не унижать их  честь и достоинство (ст. 33 НК РФ).

На налоговые  органы в полном объеме распространяется принцип законности. Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ они действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Налоговые органы несут ответственность  за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных  действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных  лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)⁴

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются  за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными  федеральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ). В данном случае налоговое законодательство конкретизирует применительно к  налоговым правоотношениям норму, закрепленную в ст. 53 Конституции  РФ: «Каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными  действиями (или бездействием) органов  государственной власти или их должностных  лиц».

К сожалению, доказать наличие, размер и причинно-следственную связь нанесенных убытков с неправомерными деяниями должностных лиц невероятно сложно. Порядок возмещения убытков  регулируется гражданским законодательством. Поскольку, как уже отмечалось выше, налоговые органы являются представителями  государства в налоговых правоотношениях, реальным ответчиком в данном случае выступает государство. Не случайно причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). 

1.2  Правовое  регулирование деятельности налоговых  органов

Формирование  в России правового и социального государства предполагает создание условий не только для осуществления прав и личных свобод граждан, но и накладывает на них определенные обязанности, в частности по уплате законно установленных налогов и сборов. Для контроля за исполнением гражданами и юридическими лицами указанной конституционной обязанности государство создало специальную систему уполномоченных государственных органов, основной задачей которых является контроль за соблюдением налогового законодательства. 
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства, является Федеральная налоговая служба. 
Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы — управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня — действуют как единая централизованная система налоговых органов. 
Одной из главных задач налоговых органов, в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1  «О налоговых органах Российской Федерации»⁵, является контроль за соблюдением налогового законодательства. 
Правовое положение Федеральной налоговой службы как органа контроля за соблюдением налогового законодательства определяют конституционные нормы и положения, нормы федеральных законов, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, ведомственные нормативные акты Министерства финансов РФ. 
Конституция РФ закрепляет важнейшие принципы налогообложения, устанавливает основы разграничения компетенции между РФ и ее субъектами, устанавливает основы местного самоуправления. 
К ведению РФ относится определение порядка организации налоговых органов РФ, т.к. в соответствии со ст. 71 Конституции РФ к ведению РФ относится установление порядка организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти. 
В соответствии со ст. 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать свои территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц. Кроме того, в соответствии со ст. 12 Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации» Правительство РФ устанавливает порядок создания и деятельности территориальных органов федеральных органов исполнительной власти, устанавливает размер ассигнований на содержание их аппаратов в пределах средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете. На основании этих норм созданы и действуют территориальные налоговые органы. 
Особая роль в регулировании налоговых правоотношений, прав и обязанностей, закреплении статуса налоговых органов принадлежит первому кодифицированному нормативному акту в области налогообложения — Налоговому кодексу РФ. 
Так, часть первая Налогового кодекса РФ устанавливает права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, процедуры проведения налогового контроля, виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение; и часть вторая НК РФ определяет порядок налогообложения конкретными налогами и сборами. 
Основным актом, определяющим правовой статус ФНС России, является Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506⁶, которое дает определение ФНС России, закрепляет статус Службы как юридического лица, полномочия ее руководителя, его заместителей, общий порядок деятельности и государственного финансирования налоговых органов. 
Важная роль в нормативном регулировании правового положения Федеральной налоговой службы принадлежит Закону РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ», который является базовым при определении порядка организации и деятельности налоговых органов. 
Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 впервые определил налоговые органы как «единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах». 
Элементами системы налоговых органов являются структуры Федеральной налоговой службы различного уровня, в совокупности образующие определенную иерархию. 
Структура Федеральной налоговой службы — внутренняя организация и совокупность управленческих связей между подразделениями налогового органа, обеспечивающая выполнение функций конкретного налогового органа. Как справедливо отмечено в литературе, «функции, их номенклатура, объем, значимость, взаимосвязь — вот что в первую очередь детерминирует структуру аппарата». 
Становление современной системы налоговых органов фактически начинается с 1990 года, когда 24 января 1990 года Постановлением Совета Министров СССР N 74 в системе Министерства финансов РСФСР была создана единая система государственной налоговой администрации — Государственная налоговая служба РСФСР. Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР»⁷ были определены задачи, права, обязанность и ответственность Государственной налоговой службы РСФСР и ее должностных лиц. Указанным Законом было закреплено, что Государственная налоговая служба РСФСР — это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РСФСР и республик, входящих в состав РСФСР. При этом государственные налоговые инспекции при выполнении возложенных на них функций подчинялись Министерству финансов РСФСР, соответствующим министерствам финансов республик, входящих в состав РСФСР, и вышестоящим государственным налоговым инспекциям. 
Особая роль в становлении налоговых органов как самостоятельного органа исполнительной власти принадлежит Указу Президента РФ от 31 декабря 1991 N 340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации», которым органы Государственной налоговой службы РФ (далее — Госналогслужба России) были выведены из подчинения финансовых органов. Госналогслужба России стала самостоятельным федеральным органом исполнительной власти, входящим в систему центральных органов государственного управления РФ, с подчинением Президенту РФ и Правительству РФ. Также названным Указом были утверждены положения о Госналогслужбе России, о классных чинах, определены гарантии правовой и социальной защиты сотрудников налоговых органов. 
Таким образом, к 1992 г. была сформирована единая централизованная система налоговых органов РФ. 
Следующий этап в развитии налоговых органов связан с расширением числа функций налоговых органов и передачи им ряда разрешительных полномочий. В соответствии с Указом Президента РФ от 30 апреля 1998 г. N 483 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» Государственный комитет РФ по обеспечению монополии на алкогольную продукцию упразднялся, а его функции государственного регулирования и межотраслевой координации по вопросам государственной политики в области производства и оборота этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, спиртосодержащей и алкогольной продукции, включая лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта и алкогольной продукции с содержанием этилового спирта, а также государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции передавались Госналогслужбе России. 
Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. «О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» Госналогслужба России была преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам(далее — МНС России), с возложением на МНС России функций по выработке и осуществлению налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей. 
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ (в ред. от 02.11.2004 N 127-ФЗ)«О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и Федеральным законом от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» Правительство РФ определило МНС России уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, начиная с 1 июля 2002 г., государственную регистрацию юридических лиц, с 1 января 2004 г. — государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств. 
Вышеназванные изменения компетенции налоговых органов нашли закрепление в Положении о МНС России, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 783, которое закрепило правовой статус, основные задачи и функции МНС России, полномочия министра, его заместителей, определило общий порядок деятельности. 
Следующий этап в развитии налоговых органов России связан с проведением административной реформы и формированием новой системы и структуры федеральных органов исполнительной власти. В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 (в ред. Указа Президента РФ от 20 мая 2004 г. N 649) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу, которая вошла в организационную структуру Минфина России. 
Организация деятельности Федеральной налоговой службы как единой централизованной системы налоговых органов основывается на организационных принципах. 
При этом необходимо подчеркнуть, что принципы проявляются как в основе организации ФНС России в целом, так и в структурно обособленных единицах. Принципы отражают закономерности развития общества и государства, объективно сложившихся общественных отношений. Принципы, складываясь в определенных общественных отношениях,

развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права. Как правило, вовне они формируются в одной или нескольких взаимосвязанных нормах и закреплены в нормативно-правовых актах различной юридической силы. 
К общим принципам относятся: законность; демократизм (народовластие); гуманизм; гласность; национальное равноправие; уважение прав и свобод личности; сочетание единоначалия и коллегиальности; профессионализм; подконтрольность и подотчетность высшим органам государственной власти; научный подход к управленческой деятельности; недопустимость ограничения их деятельности решениями политических партий и общественных объединений, преследующих политические цели. 
 
 

1.3. Полномочия ФНС при налоговых проверках

В статье 87 Налогового кодекса закреплены два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.

Камеральные налоговые проверки

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в силу закона.

При этом по общему правилу налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов⁸

В исключение из этого правила налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие:

• право налогоплательщика на получение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);
• право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• правомерность применения налоговых вычетов (ч. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ),
• а также документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Так, например, при обнаружении ошибок в налоговой декларации (расчете) и/или противоречий (несоответствий) между сведениями, имеющимися в представленных документах, налоговый орган будет вправе требовать от налогоплательщика в течение пяти дней сделать необходимые пояснения или внести соответствующие исправления, но не вправе истребовать дополнительные документы (п. 3 ст. 88 НК РФ). Предоставление таких документов — право, а не обязанность налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Именно  по такому пути шла судебная практика и ранее. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.10.2005 N А55—5609/05—29 разъяснил, что камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и не должна подменять собой выездную проверку. Если камеральной проверкой в представленных документах не выявлено противоречий, то и правовых оснований для истребования дополнительных документов не имеется.