Влияния различных факторов на налогообложение прибыли

5) Корректировка расходов  в целях налогообложения.

6) Перенос убытков  на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.¹³

Пятое и шестое правила  являются факультативными, так как  они возникают при наличии  определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать  результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается  уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым  в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса  РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном  порядке учет своих доходов  (расходов) и объектов налогообложения,  если такая обязанность предусмотрена  законодательством о налогах  (подп.3);

- представлять налоговым  органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех  лет обеспечивать сохранность  данных бухгалтерского учета  и других документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования «налоговых расходов» и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый  учет представляет собой систему  обобщения информации для определения  налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные  документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры  налогового учета;

3. расчет налоговой  базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о  строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее, подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль. Представляется, что после 1 января 2002 года конфликтные ситуации могут возникать в случаях когда

а) у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию;

б) у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии  со стороны налоговых органов.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий  документирования операции в совокупности данных.

Принцип уменьшение дохода на сумму любых расходов позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.

Указанный принцип проявляется  в двух направлениях.

Во-первых, он означает, что  перечень расходов, установленный в  гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и  не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Во-вторых, для целей  налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода.

Наряду с принципом  включения в состав расходов затрат любого вида в гл.25 Налогового кодекса  РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика  введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.¹⁴

Группировка по видам  расходов включает в себя две классификации:

- по целевому назначению расходов;

- по экономическим  элементам (или по экономическому  содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с  производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные  с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,  выполнением работ, оказанием  услуг, приобретением и (или)  реализацией товаров (работ, услуг,  имущественных прав);

2) расходы на содержание  и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение  природных ресурсов;

4) расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские  разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные  с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка  расходов позволяет определить где  данные расходы произведены и  с какой целью.

Группировка по экономическим  элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату  труда;

- амортизация основных  фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп  объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет  определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

В соответствии с Методическими  рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ при осуществлении группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ. Согласно указанному положению если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

При определении налоговой  базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных  налогоплательщиком дивидендов  и других сумм распределяемого  дохода;

2) в виде пени, штрафов  и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса  в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за  сверхнормативные выбросы загрязняющих  веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов  по приобретению и (или) созданию  амортизируемого имущества;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового Кодекса;

7) в виде взносов  на негосударственное пенсионное  обеспечение, кроме взносов, указанных  в статье 255 Налогового Кодекса;

8) в виде процентов,  начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового Кодекса;

9) в виде имущества  (включая денежные средства), переданного  комиссионером, агентом и (или)  иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений  в резерв под обесценение вложений  в ценные бумаги, создаваемые  организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 Налогового Кодекса;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств  или иного имущества, которые  переданы по договорам кредита  или займа (иных аналогичных  средств или иного имущества  независимо от формы оформления  заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков  по объектам обслуживающих производств  и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной  и социально-культурной сферы  в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового Кодекса;

14) в виде имущества,  работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной  оплаты налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу начисления;

15) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового Кодекса.

 

Рис.6. Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

 

Федеральным законом  от 29.07.2004 № 95-ФЗ изменяется распределение ставки налога на прибыль по бюджетам (см. таблицу).

Таблица 3

Распределение ставки налога на прибыль по бюджетам

Распределение налога на прибыль  по бюджетам до 1 января 2005 года			Распределение налога на прибыль по бюджетам с 1 января 2005 года
Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ	Местный бюджет	Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ
5 %	17 %	2 %	6,5 %	17,5 %

 

 

Как видно из таблицы, с нового года налог на прибыль  перечисляется в бюджет двумя  платежными поручениями, а не тремя, как это было до сих пор.¹⁵

 

          

 

  Таблица 4

Отдельные налоговые  ставки налога на прибыль

(сумма налога подлежит  зачислению в федеральный бюджет)

Налоговая база по отдельным видам доходов	Налоговая ставка, %
Доходы, полученные в  виде дивидендов от:                              - российских организаций   российскими    организациями   и  физическими лицами  - налоговыми резидентами РФ	6
- российских   организаций    российскими  организациями   и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ   - российских организаций  иностранными организациями   - иностранных организаций  российскими организациями	15
Доходы от процентов  по:                                               - государственным и  муниципальным ценным бумагам,  условиями выпуска и обращения   которых   предусмотрено   получение  дохода в виде процентов (кроме указанных ниже)
- государственным и  муниципальным облигациям, эмитированным  до 20.01.97   - облигациям  государственного   валютного   облигационного  займа 1999 г., эмитированным при  осуществлении   новации  облигаций внутреннего государственного валютного   займа  серии III	0
Прибыль, полученная ЦБ РФ от  осуществления   деятельности,  вязанной с  выполнением    им   функций,   предусмотренных  законодательством о ЦБ РФ
Доходы    иностранных    организаций,    не   связанные   с деятельностью в РФ через постоянное представительство:                - от  использования,  содержания или сдачи в аренду (фрахта)   судов,   самолетов   или   других  подвижных транспортных средств    или    контейнеров    (включая    трейлеры   и       вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки)  в связи с осуществлением международных   перевозок	10
- другие виды доходов,  подлежащие налогообложени	20
Налоговая  ставка  для  сельскохозяйственных  товаропроизводителей,  не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога  в  2004-2005 годах устанавливается в размере 0%