Упрощенная система

       Следовательно, по деятельности, переведенной на ЕНВД, организация обязана вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность на общих основаниях. При этом необходимо учитывать позицию Минфина России, в соответствии с которой при совмещении налогоплательщиком двух режимов — УСН и ЕНВД — бухгалтерский учет следует вести и отчетность представлять по организации в целом (например, Письмо Минфина России от 24.08.2004 г. № 03-03-02-04/1/7).

       Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна раскрыть информацию об утвержденных способах ведения бухгалтерского учета в квартальной бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению в налоговые органы в течение 30 дней по истечении квартала, когда началось совмещение (п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

      Кроме того, данная позиция подтверждается тем, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственность» в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

      Что касается вопроса об ответственности за неведение бухгалтерского учета, то согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      При организации раздельного учета с доходами проблем практически нет. Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, при УСН учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в налоговую базу не включают. Для ЕНВД величина доходов (так же, как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами (ст. 346.29 НК РФ). Раздельный учет доходов важен только для УСН.

      А вот с расходами сложнее. Есть косвенные расходы, которые невозможно четко разнести по рабочим направлениям, и тогда их распределяют пропорционально доле доходов от этой деятельности в общих доходах организации. Такое правило предусмотрено п. 8 ст. 346.18 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что не все расходы, относящиеся к «упрощенной» деятельности, могут быть приняты в целях налогообложения, а только те, которые представлены в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

      Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к «упрощенной» или «вмененной» системе налогообложения, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле.

       Расходы, относящиеся к УСНО = Доход от деятельности по УСНО / Доход от всех видов деятельности X Сумма расходов, относящихся к упрощенной и вмененной деятельности.

      Расходы, которые не относятся к какому-то одному направлению, нужно делить пропорционально выручке, полученной от каждой деятельности. Выручка считается нарастающим итогом с начала налогового периода. В бухгалтерском учете предлагается открыть следующие субсчета по счету 44 «Расходы на продажу»

• 44-1 «По операциям оптовой торговли» (УСН);
• 44-2 «По операциям розничной торговли» (уплата ЕНВД);
• 44-3 «Распределяемые расходы».

       Следует отметить, что точное распределение расходов, собранных на счете 44-3 «Распределяемые расходы» возможно только в конце отчетного квартала, когда организация знает свою полную выручку, — до этого попросту не на чем строить расчет. Если какая-то деятельность не принесла дохода, то в этом случае нет доходов, нет и расходов.

      В случае если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется исходя из величины доходов налогоплательщику следует организовать раздельный учет доходов по видам деятельности, относящимся к рассматриваемым специальным налоговым режимам, расходов на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходов на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, поскольку указанные расходы уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

      При исчислении единого налога исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, раздельный учет организуется также в отношении расходов, принимаемых при налогообложении на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

      Кроме  расходов на оплату труда работников, занятых в обоих видах деятельности, и общехозяйственных расходов, распределению подлежат расходы на приобретение основных средств, используемых и в том, и в другом видах деятельности.

      Организовать раздельный учет можно с помощью распределения всех доходов и расходов на несколько групп.

      Доходы разделите на две группы:

       - доходы от деятельности фирмы на упрощенке;

       - доходы от деятельности фирмы на ЕНВД.

      Расходы разделите на три группы:

      -  расходы, связанные с деятельностью фирмы на упрощенке;

      - расходы, связанные с деятельностью фирмы на ЕНВД;

      - расходы, одновременно связанные с деятельностью фирмы на упрощенке и на ЕНВД (например, общехозяйственные расходы).

      Раздельный учет по разным видам деятельности можно вести с помощью дополнительных субсчетов, открытых к счетам учета доходов и расходов. Но для этого фирма должна вести полноценный бухучет. Кроме того, доходы и расходы по разным видам деятельности можно учитывать в отдельных регистрах (таблицах, справках и т. д.).

      Расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, распределите пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Долю доходов от деятельности фирмы на упрощенке рассчитайте по формуле:

Доля доходов от деятельности фирмы на упрощенке

=

Доходы от деятельности фирмы на упрощенке

:

Доходы от всех видов деятельности фирмы

Сумму расходов, которая относится к деятельности фирмы на упрощенке, рассчитайте так:

Расходы, которые относятся к деятельности фирмы на упрощенке

=

Расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности

x

Доля доходов от деятельности фирмы на упрощенке

       Сумму расходов, которая относится к деятельности фирмы на ЕНВД, рассчитайте по формуле:

 

 

Расходы, которые относятся к деятельности фирмы на ЕНВД

=

Расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности

-

Расходы, которые относятся к деятельности фирмы на упрощенке

      Реализация основных средств не подпадает под ЕНВД. Поэтому всю полученную выручку от продажи транспортных средств следует включить в состав доходов по упрощенке (ст. 346.26, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

 

2. Единый налог на вмененный доход и общий режим налогообложения

      В условиях одновременного использования хозяйствующим субъектом общей системы налогообложения и ЕНВД роль учетной политики для целей налогообложения существенно возрастает. Налоговое законодательство обязывает организацию или предпринимателя в такой ситуации вести раздельный налоговый учет, но при этом не дает никаких рекомендаций. Рассмотрим элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД, чтобы максимально сократить возможные налоговые риски. 
 
      При ведении бизнеса совмещение общей системы налогообложения и ЕНВД не редкость, особенно это характерно для субъектов, занятых в торговой деятельности, которые наряду с оптовой торговлей занимаются и розничной продажей товаров. 
Если в отношении налогообложения оптовой торговли продавец вправе выбирать между общей и упрощенной системой налогообложения, то в отношении розницы, отвечающей условиям ст. 346.26 НК РФ, добровольность исключена. В случае, когда на территории деятельности продавца введен ЕНВД, в части розничной торговли продавец переводится на этот режим в обязательном порядке. 
     Совмещение указанных режимов налогообложения сопряжено с обязанностью хозяйствующего субъекта вести раздельный учет. Во-первых, такое требование вытекает из п. 9 ст. 274 НК РФ, запрещающего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы, относящие к деятельности, переведенной на ЕНВД. Во-вторых, данное требование содержится в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. При этом определено, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках "вмененной" деятельности, осуществляется плательщиком ЕНВД в общеустановленном порядке. 
      Вместе с тем ответа на вопрос, как организовать такой учет фирме, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД, не содержит ни глава 25 НК РФ, ни глава 26.3 НК РФ. Поэтому налогоплательщик должен разработать принципы его ведения самостоятельно и закрепить их использование в учетной политике для целей налогообложения. При этом ему необходимо отразить вопросы, касающиеся исчисления таких налогов, как налог на прибыль, НДС и налог на имущество. В части ЕСН устанавливать порядок ведения раздельного учета теперь не нужно, так как с 1 января 2010 г. его уплата заменяется уплатой страховых взносов по обязательным видам социального страхования - пенсионного, медицинского и обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. 
     Поэтому в учетной политике для целей налогообложения нужно отразить порядок уплаты страховых взносов по обязательным видам социального страхования, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности. При этом налогоплательщику по каждому из направлений отдельно необходимо закрепить сами показатели, на которых будет основываться методика ведения раздельного учета по каждому из видов осуществляемой деятельности, принцип их распределения, а также документы, которыми он будет руководствоваться при их определении. Кроме того, можно указать и требования к составу таких документов, а также ответственных за их составление. Как уже отмечалось, пункт 7 статьи 346.26 Кодекса обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Законом № 101-ФЗ уточнен пункт 7 статьи 346.26 НК РФ. Так, налогоплательщики, совмещающие разные режимы налогообложения, ведут учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к «вмененной» деятельности, в общеустановленном порядке. Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет и отчетность.

      В бухгалтерии также необходимо организовать систему ведения раздельного учета. Это позволит четко распределить доходы по видам деятельности. Однако это не означает, что виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения, следует выделить на отдельные балансы. Организации, совмещающие разные режимы налогообложения, составляют один комплект бухгалтерской отчетности.

       Организовать раздельный учет при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения можно посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, затрат, финансовых результатов по видам деятельности организации.

       Если тот или иной объект учета отнести к конкретному виду деятельности не представляется возможным, в конце отчетного периода необходимо распределить соответствующие суммы по видам деятельности. При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения распределению, в частности, подлежат: общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда работников, занятых во всех видах деятельности, суммы НДС, предъявленного поставщиками. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета распределять эти расходы нужно пропорционально выручке от каждого вида деятельности.

      В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйствен-ных и общепроизводственных расходов и т. д.

      Предположим, организация одновременно осуществляет розничную и оптовую торговлю покупными товарами со склада организации и через магазин розничной торговли. В этом случае для розничной торговли можно ввести следующие субсчета:

• 44-1 «Расходы на продажу в розничной торговле»;
• 90-1-1 «Выручка от розничной торговли»;
• 90-2-1 «Себестоимость продаж в розничной торговле»;
• 99-1 «Прибыль от розничной торговли».

    Отражать операции по оптовой торговле можно на субсчетах:

• 44-2 «Расходы на продажу в оптовой торговле»;
• 90-1-2 «Выручка от оптовой торговли»;
• 90-2-2 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;
• 91-2-1 «Налоги и сборы»;
• 99-2 «Прибыль от оптовой торговли».

       Для учета имущества открываются разные субсчета к счетам 01, 02, 04, 10 и т. д. На одних отражают имущество, используемое для «вмененки», на других — имущество, необходимое для обычной деятельности. Отдельные субсчета открываются для имущества, используемого в обоих видах деятельности и т. д.

 Налог на прибыль    

Согласно ст. 247 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами компании, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. 
    Объектом обложения по ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. 
    Несмотря на то что для целей исчисления ЕНВД полученные доходы значения не имеют, для плательщика налога на прибыль они имеют определяющее значение. Следовательно, чтобы сумма доходов фирмы дважды не облагалась налогами, необходимо вести обособленный учет доходов, полученных в рамках общего режима налогообложения и ЕНВД. Для дифференцирования доходов компании достаточно предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета к счетам учета выручки. 
    Следует обратить внимание, что все иные доходы, полученные организацией, применяющей ЕНВД, учитываются на счете «вмененной» выручки только при условии, что фирма никакой иной деятельности не осуществляет (письмо Минфина России от 1.07.09 г. № 03-11-06/3/178). 
    Причем такие субсчета должны быть открыты по нескольким направлениям, например к счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» следует открыть следующие субсчета: 
    90-1-1 «Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения»; 
    90-1-2 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД». 
    На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организация при исчислении налога на прибыль будет исключать «вмененную» выручку из состава доходов, облагаемых налогом на прибыль. 
    Целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что данные о суммах полученной выручки в целях раздельного учета берутся из строки 010 формы 2 отчета о прибылях и убытках. 
    Организации в части деятельности, переведенной на ЕНВД, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а, следовательно, обязаны составлять и представлять в налоговые органы соответствующую бухгалтерскую отчетность. 
    Следует обратить внимание, что выписки банка без соответствующих первичных документов не могут свидетельствовать о сумме выручки налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.09 г. № А29-4464/2008). 
    Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) используется налогоплательщиком и в части раздельного учета по иным видам налогов. 
    Что касается расходов, то здесь дело обстоит гораздо сложнее. Пункт 9 ст. 274 НК РФ запрещает налогоплательщику при исчислении налога на прибыль учитывать расходы, относящиеся к ЕНВД. При этом указано, что те виды расходов, которые невозможно разделить (т.е. относящиеся к обоим видам деятельности), определяются налогоплательщиком пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. 
    Следовательно, по расходам налогоплательщику также придется открыть соответствующие субсчета. Так, например, к счету 44 «Расходы на продажу» можно открыть следующие субсчета: 
    1 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»; 
    2 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой ЕНВД»; 
    3 «Общие расходы на продажу». 
    Для распределения «общих» расходов налогоплательщику совсем не обязательно пользоваться алгоритмом распределения «общих» расходов, предложенных ст. 274 НК РФ. Налогоплательщик может закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что расходы будут распределяться иным методом (например, пропорционально площади используемых помещений или иному показателю). На правомерность таких действий указано в письме Минфина России от 4.10.06 г. № 03-11-04/3/431. 
    В учетной политике следует указать, какие доходы участвуют в расчете пропорции – только выручка от реализации товаров (работ, услуг) или выручка плюс прочие и внереализационные доходы налогоплательщика. 
    Контролирующие органы запрещают учитывать внереализационные и иные доходы налогоплательщика и настаивают на том, что в расчете должна участвовать только выручка от реализации товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 28.06.07 г. № 03-11-04/3/237, ФНС России от 24.03.06 г. № 02-1-07/72 и др.). 
    Кроме того, согласно письму Минфина России от 18.02.08 г. № 03-11-04/3/75 для расчета пропорции налогоплательщик должен на основании ст. 248 НК РФ «очистить» выручку от реализации товаров (работ, услуг) от сумм НДС. 
    Вместе с тем, учитывая то, что перечисленные требования прямо не вытекают из норм НК РФ, у налогоплательщика есть возможность закрепить в учетной политике иное. 
    Что касается определения периода, за который используются показатели, необходимые для расчета пропорции, в главе 25 НК РФ об этом ничего не сказано. Поэтому, по мнению автора, организации следует ориентироваться на налоговый период по налогу на прибыль. В силу ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, причем выручка налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала года. 
    Поэтому в целях распределения общих расходов доходы от «вмененной» деятельности налогоплательщику также необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 17.11.08 г. № 03-11-02/130). 
                                            Налог на добавленную стоимость