Учет налогоплательщиков в налоговых органах

Показательно в этом отношении правило, установленное Критериями отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утвержденными приказом МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290: организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст. 20 части первой НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации -крупнейшего налогоплательщика, в свою очередь также относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию в той же инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. МНС России расширило сферу применения "особенностей" налоговой регистрации, распространив ее на взаимозависимых по отношению к крупнейшим налогоплательщикам лиц. Поскольку   исчерпывающего   перечня   признаков   взаимозависимости   не

установлено и суд может признать лица взаимозависимыми по любым основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (часть вторая ст. 20 НК РФ), то и четких пределов для административного усмотрения в вопросе об "особенной" налоговой регистрации не существует.

Совершенно прав С.Д. Шаталов, отмечая: "При полной правовой неопределенности термина "крупнейшие налогоплательщики" это означает очень широкие права в установлении индивидуальных правил в отношении отдельных налогоплательщиков"⁸. Помимо проблемы неопределенности правовой нормы, С.Д. Шаталов отмечает проблему избирательного применения закона.

Учитывая принцип "ограниченного делегирования", предмет делегирования не может быть расширен посредством толкования. Если из нормы закона прямо не следует, что полномочие урегулировать тот или иной вопрос передано органу исполнительной власти, то такое полномочие следует считать не переданным. С конституционных позиций недопустим подход, продемонстрированный Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 29.06.2004 N 1389/04 и N 1401/04: законодатель, предоставляя право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, под особенностями имел в виду в том числе и место их постановки на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что названный приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот приказ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

Таким образом, суды, первоначально рассматривавшие дела, исходили из невозможности расширительного толкования нормы об объемах переданных органу исполнительной власти полномочий, и их решения соответствовали Конституции Российской Федерации. Президиум ВАС РФ расширил пределы

полномочий посредством толкования и тем самым существенно отступил от конституционных стандартов.

Отсутствие четкого определения предмета делегирования подтверждается практикой применения МНС России ст. 83 НК РФ. Если в первом варианте применения этой нормы "особенности" состояли в регистрации крупнейших налогоплательщиков по месту их нахождения, но в специальном налоговом органе (то есть территориальный критерий применялся), то во втором варианте территориальный критерий вообще не учитывается, налогоплательщики снимаются с учета по месту нахождения и регистрируются в специализированных инспекциях федерального уровня.

Такие разночтения, ставшие возможными вследствие неконкретности, нечеткости нормы закона, свидетельствуют в пользу вывода о неконституционности самой нормы ст. 83 НК РФ как не обеспечивающей единообразное правоприменение, нарушающей принципы законности, равноправия.

В-четвертых, делегирование исполнительной власти нормотворческих полномочий создает обязанность исполнительной власти эти полномочия реализовать. Делегированные полномочия не могут "зависать", оставаться нереализованными. В противном случае само делегирование можно оценить как способ, избранный законодательной властью для освобождения от своих обязанностей по правовому урегулированию той или иной сферы общественных отношений.

Статья 83 НК РФ сформулирована таким образом, что оставляет федеральному органу возможность действовать исключительно по своему усмотрению: Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (с 2005 года - Минфин России) вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Такой способ законодательного регулирования также свидетельствует о том, что речь в данном случае идет не о делегировании органу исполнительной власти нормотворческих полномочий, а об определении предмета, в отношении

которого административная практика должна развиваться по-особому; в связи с этим МНС России (а теперь - Минфин России) вправе инструктировать и направлять налоговые органы в зависимости от развития ситуации, но не подменять законодателя, изменяя содержание прав и обязанностей налогоплательщиков.

Оценка установленного налоговым ведомством порядка регистрации крупнейших налогоплательщиков с позиции его соответствия конституционным основам может быть дана с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 18.02.2000 N 3-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана" и в определении от 06.06.2002 N 133-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Юрчика Андрея Анатольевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 11 и пункта 6 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации указал в абзаце третьем п. 3 постановления от 18.02.2000 N 3-П, что, определяя средства и способы защиты государственных интересов, законодатель должен использовать лишь те меры, которые необходимы, строго обусловлены этими целями и исключают для конкретной правоприменительной ситуации возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина. Публичные интересы, перечисленные в ст. 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод.

Регистрация крупнейших налогоплательщиков в тех инспекциях, к компетенции которых отнесен налоговый контроль за соответствующей группой, означает, что, кроме отраслевой принадлежности, никакие другие особенности хозяйствования лица не учитываются. Такой налоговый учет

основывается на административном подходе: налоговое ведомство создает инспекции, наделяет их компетенцией, и эти решения становятся обязательными для налогоплательщиков.

Законодатель изначально, как нам представляется, руководствовался другим: определить объективные критерии, влияющие на условия регистрации налогоплательщиков, и в зависимости от них установить налоговый орган, полномочный проявлять власть в отношении конкретного лица.

Согласно законодательству налогоплательщик обязан встать на налоговый учет. Но он имеет право потребовать регистрации по месту своего нахождения. Обязанность налогового органа зарегистрировать налогоплательщика зависит от права налогоплательщика быть зарегистрированным в определенном месте.

Иначе говоря, место регистрации налогоплательщика определяется его статусом. В соответствии с законодательством налоговая регистрация основана на первичности налогоплательщика.

Современная практика налоговых органов существенно отходит от вышеуказанных положений. Права требовать от крупнейших налогоплательщиков регистрации по месту нахождения налоговые органы не имеют. Вместо этого обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет определяется правом налогового органа регистрировать налогоплательщиков из определенной группы.

Иначе говоря, место регистрации налогоплательщика определяется статусом налогового органа. Если инспекция по крупнейшим налогоплательщикам будет создана не в Москве, а в Санкт-Петербурге, то там и будет место регистрации организации, расположенной, например, в Челябинске. Можно сделать вывод, что налоговая регистрация основана на первичности налогового органа.

Таким образом, имеет место тенденция, когда не административная система приспосабливается к внешнему миру, экономике, бизнесу, а напротив, система "подгоняет" под себя экономику, бизнес.

Заключение

В соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с Правилами ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N ПО, постановка на учет (снятие с учета) организации подтверждается документом по форме, установленной МНС России, который выдается (направляется) вместе с документом, подтверждающим внесение записи в ЕГРЮЛ.

В соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики -физические лица подлежат постановке на учет по месту жительства, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

На основании п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет индивидуальных предпринимателей в налоговом органе по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРИП, не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. В тот же срок индивидуальному предпринимателю выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) свидетельство о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации и уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства одновременно со свидетельством о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п. 6 ст. 83 НК РФ постановка на учет частных нотариусов и адвокатов осуществляется налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых соответственно органами юстиции, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, и советами адвокатских палат субъектов Российской Федерации, в течение пяти дней со дня поступления сведений в налоговый орган.

Структурное подразделение (управление, отдел, подотдел, сектор) по обеспечению учета налогоплательщиков входит в состав государственной налоговой инспекции по субъекту Российской Федерации.

Главной задачей структурного подразделения является контроль за соблюдением законодательства об учете налогоплательщиков, о постановке на учет, переучете и снятии с учета налогоплательщиков, об идентификационных номерах налогоплательщиков, об учете сведений о счетах налогоплательщиков в кредитных организациях, о подготовке дел о правонарушениях, связанных с учетом налогоплательщиков.

В целях совершенствования организации работы с налогоплательщиками ФНС России приказом от 9 сентября 2005 г. N САЭ-3-01/444@ утвердила Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Налоговое ведомство потребовало от налоговых инспекций обеспечить с 1 ноября 2005 г. исполнение этого документа

Согласно ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики учитываются в налоговых органах по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, принадлежащих ей объектов недвижимости и транспортных средств; Минфин России вправе определять особенности учета крупнейших налогоплательщиков. Ранее эти полномочия принадлежали МНС России.

Согласно Порядку определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденному  приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319, к административным полномочиям создавать специализированные территориальные налоговые органы по работе с крупнейшими налогоплательщиками (межрайонные инспекции) добавились полномочия создавать специализированные федеральные учреждения - межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, а также полномочия устанавливать новые основания постановки на учет.

В соответствии с абзацем четвертым Порядка постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России, то есть установленные НК РФ основания постановки на учет Порядком не учитываются.

Постановка на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика заменяет постановку на учет налогоплательщика по месту его нахождения.

Отсюда следуют несколько выводов.

Во-первых, налоговый учет по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика становится необязательным, хотя НК РФ требует от налогоплательщика встать на налоговый учет по месту своего нахождения (подпункт 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, МНС России де-факто аннулировало действие нормы НК РФ об учете по месту нахождения организации.