Теоретические вопросы налогообложения НДС операций с ценными бумагами

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, а также операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обязаны будут учитывать доходы от осуществления указанных операций при определении приведенной выше пропорции по НДС независимо от того, предполагают ли условия сделки поставочный (поставка базисного актива) или беспоставочный (расчетная сделка) характер, а также от предмета базисного актива, которым может быть, например, валюта. Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операций от обложения НДС, НК РФ.

Одновременно, редакцией п. 4 ст. 170 НК РФ установлено специальное правило для клиринговых организаций: при расчете указанной выше пропорции по НДС клиринговые организации, осуществляющие деятельность на рынке ценных бумаг, не учитывают сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга.

 

2.2. Проблемы налогообложения НДС операций с ценными бумагами

Одной из наиболее острых проблем, связанных с налогообложением ценных бумаг в части, затрагивающей исчисление НДС, является расчет за товары (работы, услуги) векселями.

Операции по реализации ценных бумаг в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС, вследствие чего на практике часто возникает проблема применения ст. 170 НК РФ при использовании в качестве средства платежа векселей.

Зачастую в ходе хозяйственной деятельности между организациями, являющимися плательщиками НДС, применяются взаиморасчеты за товары (работы, услуги) с использованием векселей, при этом для организаций подобные расчеты не являются одним из видов деятельности.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие его не является реализацией, ценной бумаги, так как у налогоплательщика не было иных целей получения и передачи векселя, кроме цели использования его в качестве средства расчетов.

Подобная позиция полностью поддерживается арбитражной практикой. Таким образом, передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ.

Следующей проблемой являются правовые пробелы, которые касаются нормативного регулирования обложения НДС производных финансовых инструментов. Одной из правовых проблем, которая может возникнуть в практической деятельности налогоплательщика при освобождении от обложения НДС операций с производными финансовыми инструментами, является отсутствие строго определенного законодательного понятия "инструмент срочных сделок".

В настоящее время пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает, что реализация на территории Российской Федерации инструментов срочных сделок (в том числе форвардных, фьючерсных контрактов и опционов) освобождается от обложения НДС. Однако в то же время в действующем российском законодательстве отсутствует законодательное определение названного термина, а современное налоговое законодательство однозначно не определяет виды срочных сделок, которые могут освобождаться от обложения НДС. Нормативное положение ст. 149 НК РФ называет в качестве видов производных финансовых инструментов форвардные, фьючерсные и опционные контракты. В данной норме отсутствуют следующие виды производных финансовых инструментов: своповые соглашения, фондовые варранты, депозитарные расписки, а также их разновидности. Следовательно, налогоплательщик должен руководствоваться нормой п. 1 ст. 11 НК РФ, которая позволяет использовать понятия и термины всех отраслей законодательства Российской Федерации к применению в НК РФ, если иное не предусмотрено им.

Для целей налогообложения под реализацией инструментов срочных сделок понимается передача налогоплательщиком на возмездной основе, в том числе обмен инструментов срочных сделок, права собственности на названный инструмент срочной сделки другому лицу. То есть, нормативные положения НК РФ признают оборот производных финансовых инструментов независимо от исполнения обязательств по ним. Необходимо отметить, что исполнение сторонами обязательств, установленных производным финансовым инструментом, например, исполнение поставочного форвардного контракта, может подлежать обложению НДС, поскольку происходят реальная поставка и оплата базового актива сторонами производного финансового инструмента, т.е. обычная возмездная передача имущества от одного лица другому лицу. Данная хозяйственная операция в налоговом законодательстве приравнивается к реализации товаров и является объектом обложения НДС.

Далее необходимо отметить, что объектом обложения НДС не является осуществление операций, связанных с российской или иностранной валютой. Также не подлежат налогообложению реализация паев в паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, осуществление банками операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации, реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям . Следовательно, исполнение поставочных производных финансовых инструментов подлежит обложению НДС в общем порядке в зависимости от вида базового актива. Однако исполнение расчетных производных финансовых инструментов при взаиморасчетах путем перечисления вариационной маржи не облагается НДС, поскольку вариационная маржа не является объектом обложения НДС в силу пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Следующей проблемой является возможность отнесения к финансовым инструментам срочных сделок (ФИСС) некоторых производных финансовых инструментов (ПФИ). Освобождение от НДС предоставляется в отношении ФИСС, определенных в п. 1 ст. 301 НК РФ, а не всех ПФИ, определение которых дано в ст. 2 Федерального закона N 39-ФЗ, таким образом, можно считать, что все ограничения, связанные с признанием ПФИ финансовыми инструментами срочных сделок в целях налогообложения прибыли, распространяются и на НДС.

Иными словами, не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ, предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в т.ч. в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких указанных выше показателей, но не являющийся финансовым инструментом срочных сделок с точки зрения налогообложения прибыли организаций (соответственно, и в целях обложения НДС), а значит, операции по его реализации подлежат обложению НДС. Следующая проблема связана с нормативным противоречием федерального и регионального налогового законодательства. В этом случае на практике следует руководствоваться нормативным документом, имеющим более высокий уровень.

Еще одной проблемой является наличие судебной защиты сделки (согласно ГК РФ) Согласно Гражданскому кодексу РФ судебной защите не подлежат расчетные внебиржевые сделки, заключенные между двумя юридическими лицами, если ни одно из них не имеет лицензии на осуществление банковских операций или лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Соответственно, реализация по таким договорам подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Таким образом, производный финансовый инструмент, заключенный между двумя обычными организациями, не являющимися ни банками, имеющими лицензию Банка России, ни профессиональными участниками рынка ценных бумаг, имеющими лицензию ФСФР России, не будет признаваться финансовым инструментом срочных сделок.

Если условием контракта предусмотрена поставка базисного актива, указанная операция (реализация базисного актива) может облагаться НДС, если в обычных условиях реализация подлежит налогообложению.

Кроме того, проблемой является ведение «раздельного» учета - обязанность плательщика, осуществляющего облагаемые и не облагаемые НДС операции, по распределению "входного" НДС пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ, услуг. Четко не отражен механизм расчета в отношении операций с ценными бумагами.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

Изменения, внесенные Федеральным законом позволили установить сделки по операциям с ценными бумагами, которые освобождаются от обложения НДС.

Выявлено, что не все виды операций с ценными бумагами освобождаются от обложения НДС. Обложению НДС подвергается реализация базисного актива финансового инструмента срочной сделки, а также суммы вознаграждений, которые входят по условиям договора в стоимость базисного актива.

Также выявлены следующие часто возникающие на практике проблемы:

• сложность в отнесении расчетов векселями к финансовым инструментам срочных сделок из-за его двойственной природы
• правовые пробелы, которые касаются нормативного регулирования обложения НДС производных финансовых инструментов – отсутствие строго определенного законодательного понятия "инструмент срочных сделок".
• невозможность отнесения к финансовым инструментам срочных сделок некоторых производных финансовых инструментов
• существующие нормативные противоречия федерального и регионального налогового законодательства
• отсутствие судебной защиты сделки в соответствии с Гражданским Кодексом РФ
• сложность ведения «раздельного» учета в части касающейся операций с ценными бумагами.

 

 

 

 

 

 

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) (принят Федеральным законом № 51-ФЗот 30.11.1994 года в редакции Федерального закона №352-ФЗ от 27.12.2009 г.)
3. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"

«Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» принятый Федеральным законом № 195-ФЗ от 30 декабря 2001 года, принят Государственной Думой 20.12.2001 в редакции Федерального закона № 239-ФЗ от 27.07.2010 г.

4. Подкопаев И. О ценных бумагах, срочных сделках и других изменениях // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2010, N 1.
5. Логинов П. НДС по операциям с производными финансовыми инструментами // Финансовая газета. – 2010, N 5.
6. Смирнов И. Проблемы налогообложения ценных бумаг // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. – 2009, N 4.