Способы и меры обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов

К основным целям налогового обеспечения относятся цели восстановления и профилактики. Способы обеспечения  уплаты налога направлены главным образом  на восстановление, тогда как способы  обеспечения взыскания налогов  в первую очередь предупреждают  возможность сокрытия имущества  в связи с уклонением от уплаты налогов. Исследование применительно  к каждой из названных выше целей  эффективности правового регулирования  обеспечения налоговых платежей возможно только на основе информации о результатах действия правовых норм.

По вопросам реализации способов обеспечения взыскания налогов и сборов арбитражная судебная практика и практика таможенных органов не совпадают. В частности, императивное требование закона о судебном порядке обращения взыскания - достаточно неудобная юридическая конструкция, явно не соответствующая требованиям сегодняшнего дня. На наш взгляд, необходимо расширить способы реализации имущества и предоставить таможенным органам альтернативное право по его реализации не только на таможенных аукционах, товарных биржах, через торговые организации, но и иными оперативными способами, не противоречащими законодательству РФ. Например, заложенный автомобиль может быть реализован по обыкновенному договору купли-продажи с публичной офертой и т.п.

Предлагая законодательное  закрепление альтернативной формы  реализации заложенного имущества  таможенными органами, мы исходим  из того, что правила реализации имущества, установленные ГК РФ и Таможенным кодексами РФ, существенно ущемляют интересы таможенного органа (залогодержателя), который в течение длительного времени, необходимого для организации таможенных аукционов, товарных бирж, лишен оперативной возможности удовлетворить свои требования, как правило, практически бесспорные.

В налоговых отношениях правовое регулирование в части применения залога и поручительства не достигает  поставленных целей привлечения  и использования дополнительных правовых средств в обеспечение  исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, как способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов они фактически не применяются. Применительно к залогу и поручительству представляется возможным говорить о следующих обстоятельствах, оказывающих негативное влияние на эффективность правового регулирования в этой области.

Во-первых, возможность применения залога имущества и поручительства резко сужена. Так, на практике невозможно применить ни залог, ни поручительство, даже в случаях, когда реально  существует имущество, которое могло  бы быть заложено, а также когда  существуют реальные поручители. Данные способы обеспечения налоговой  обязанности невозможно применить  без разрешения вышеперечисленных  органов об изменении срока уплаты налога. Получить же такое разрешение, в частности по федеральным налогам, фактически очень сложно. При анализе материалов судебной практики с 2003 по 2007 гг. было выявлено лишь 11 постановлений различных федеральных арбитражных судов, где упоминается залог. Следовательно, речь идет, по существу, о единичных случаях его применения.

Во-вторых, практическое использование  данных способов обеспечения налоговых  обязанностей во многом затруднено в  связи с недостаточно четкой законодательной  проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений  гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правоприменения, что создает дополнительные риски для сторон залогового либо поручительского договора.

Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в  обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную правовую мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности. Это обусловлено механизмом обеспечительного действия данных способов: их установление дает надежные реальные гарантии соблюдения фискальных интересов государства к установленному законом сроку. Данное обстоятельство может способствовать дальнейшей более детальной теоретической разработке залога и поручительства в налоговых отношениях, выявлению основных направлений их совершенствования.

Анализ законодательства и правоприменительной практики позволяет внести некоторые предложения  по совершенствованию обеспечения  налоговыми и правоохранительными  органами исполнения налогоплательщиками  своих обязанностей по уплате налогов и сборов. На законодательном уровне требуется решение вопросов о внесении изменений в статьи НК РФ, регулирующие способы обеспечения уплаты налогов и сборов. В частности, в законодательстве о налогах и сборах не урегулирована процедура применения положений гражданского законодательства в отношении залога имущества, поручительства и пени. Залог и поручительство в налоговых отношениях призваны, по своей сути, дать дополнительные гарантии исполнения налоговых обязанностей. При этом необходимо отметить первостепенную роль социально-экономических факторов, поскольку любые обеспечительные средства в силу своего дополнительного характера теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования. Такая порочность основного налогового обязательства объясняет невостребованность в настоящий момент данных правовых инструментов, что, впрочем, не должно означать отсутствие дальнейших перспектив их использования.

Заслуживает поддержки мнение А.В. Красюкова: конформизм поведения участников налоговых отношений не только не способствует проявлению инициативы к надлежащему исполнению позитивной обязанности, но и подталкивает налогоплательщиков к поиску схем уклонения от ее исполнения (как законных, так и незаконных). Существующие в налоговом праве запреты, формирующие у субъектов мотивы уклонения от исполнения обязанности, оказались во многом не в состоянии гарантировать надлежащее поведение участников налоговых отношений. Использование для регулирования отношений исключительно позитивного обязывания и запретов приводит к необходимости постоянной борьбы с уклонением от уплаты налогов путем внесения бесконечных поправок в налоговое законодательство для устранения пробелов, коллизий и иных нестыковок. Кроме того, увеличиваются издержки, связанные с содержанием значительного аппарата государственного принуждения, что понижает эффективность налогообложения.⁴⁵

Так, проведенное нами исследование правового режима ареста имущества  как способа обеспечения взыскания  налогов, пеней и штрафов свидетельствует  о ряде существенных недостатков правового регулирования. В частности, неопределенность определения «достаточности» оснований ареста имущества является источником негативного и недопустимого в налоговом правоприменении усмотрения. По мнению Ю.В. Старых, «такое усмотрение - результат поспешных непродуманных действий законодателя, оно создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных лиц, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков, ущемлению их имущественных интересов, как результат - к нарушению баланса частных и публичных интересов».⁴⁶

Итак, налогоплательщик имеет  право выбора лишь ограниченного  набора способов обеспечения, предоставленных  ему государством, - залог имущества  либо поручительство. Новые способы  налогового обеспечения не изобретаются, но заимствуются из иных отраслей права. Более того, целесообразно обогащение системы способов обеспечения уже отработанными и показавшими свою эффективность средствами. Естественно, что при таком заимствовании следует учитывать традиции российской цивилистики, действующее законодательство и принимать во внимание множество иных факторов. Так, НК РФ, перечисляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, не упоминает банковскую гарантию. В то же время в п. 2 ст. 72 НК РФ предусмотрено, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством.

 Банковская гарантия - способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей, специфический для таможенного регулирования. Закономерно возникает вопрос: почему НК РФ не предусматривает банковскую гарантию в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов? В ст. 184 НК РФ, посвященной акцизам, содержится указание на поручительство банка или банковскую гарантию. Важная особенность банковской гарантии заключается в сохранении ее силы независимо от возможного последующего уменьшения обязательства принципала, а также от того, что основное обязательство может быть вскоре прекращено или признано недействительным. Иными словами, банковская гарантия - самостоятельное обязательство, не имеющее акцессорного характера. Статья 368 ГК РФ предусматривает: «В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате».

Возможность использования  банковских гарантий в качестве способа  обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов объясняется  их высокой надежностью и быстротой реализации.⁴⁷ На наш взгляд, целесообразно расширить закрытый перечень способов обеспечения и законодательно закрепить банковскую гарантию в ст. 72 НК РФ в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Цель государства - добиваться оптимизации налогообложения, чтобы  собранных налогов было достаточно для обеспечения всех задач, и  в то же время, чтобы налоговое  бремя не было чрезмерным и не подавляло  экономическую деятельность налогоплательщика. Цель налогоплательщика - естественно стремиться к максимальному уменьшению налогового бремени, несмотря на это для каждого физического лица или организации своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью. То есть налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вставать на учёт в налоговые органы, вести учёт своих доходов и расходов, представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Способы обеспечения исполнения налогового обязательства представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налоговых платежей либо позволяющие налоговому органу осуществить принудительное взыскание налога. Если в налоговом праве обеспечение исполнения налогового обязательства является новым институтом, то в цивилистике этот правовой феномен имеет многовековую историю. В отличие от гражданского права, где источником мер обеспечения исполнения обязательства является не только закон, но и договор, в налоговом праве участники правоотношения лишены возможности использования иных, не предусмотренных законом способов. Таким образом, отличительной чертой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является то, что оно осуществляется только установленными законом способами.

Способы обеспечения исполнения налогового обязательства имеют  целью предотвращение нанесения  ущерба публичным интересам ввиду  непоступления или несвоевременного поступления налогов и сборов. В налоговом праве, где обязанность  по уплате налогов и сборов является публичной, институт обеспечения выполняет  функцию создания условий для  гарантированной уплаты налога и  возмещения ущерба от возможной неуплаты или несвоевременной уплаты сумм налогов и сборов.

Изучение способов и мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а также анализ практических проблем их применения показало следующее.

В НК РФ закреплены конкретные способы обеспечения исполнения обязательств, которые следует понимать как специальные меры, направленные на побуждение налогоплательщика к  безусловному исполнению своих обязанностей. К  ним относятся: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества. Указанные меры по своему предназначению выполняют вспомогательную роль и, за исключением пени, не являются мерами налоговой ответственности, хотя создают новые обременения для налогоплательщика. Несмотря на существенные различия в порядке применения, способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов выступают в качестве самостоятельного правового института налогового законодательства Российской Федерации.

Именно  эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более  налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1 ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие связано с публичным характером налоговых отношений.

Залог имущества и поручительство традиционно являются гражданско-правовыми способами обеспечения исполнения обязательств и наиболее полно разработаны именно в гражданском законодательстве, что и обусловило отсылку законодателя при регулировании отношений залога и поручительства в налоговой сфере к гражданскому законодательству, применяемого в налоговых отношениях (п. 2 ст. 50 и п. 1 ст. 51 НК). В то же время залог и поручительство, применяемые во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиком не тождественны одноименным способам, применяемым в гражданско-правовом обороте, но суть этих правовых инструментов совпадает в силу наличия элементов диспозитивности, обусловленных результатом соглашения, договоренности между налогоплательщиком и налоговым органом. Естественно, будучи примененными в системе публично-правовых отношений, оба правовых средства отличаются от одноименных гражданско-правовых средств, так как их использование осуществляется в рамках, определенных налоговым законодательством.

Приостановление операций по счетам и арест в настоящее время чаще применяется как средство принуждения к уплате налога, а не как гарантия поступления взыскиваемых средств в бюджет, т.е. не отвечает понятию обеспечительной меры.

По оперативным данным в 2012 году объем налоговых доходов по кругу налогоплательщиков, администрирование которых осуществляется Управлением ФНС России по Тюменской области, составил 96,7 млрд. руб. В реальном выражении темп роста поступлений доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации по отношению к сопоставимому периоду равен 89,7%.