Способы и меры обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов

Необходимо отметить, что  обязанность по уплате налогов может  быть обеспечена поручительством только при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов не может быть обеспечено поручительством.

Договор поручительства заключается  между налоговым органом и  поручителем. Именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях. К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. В ст. 74 НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан.⁹

Особо отметим, что при  неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченной поручительством налоговой  обязанности ответственность налогоплательщика  и поручителя возникает одновременно. В отличие от ГК РФ, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.¹⁰

Субъектный состав налогового поручительства имеет свои особенности. Так, в качестве поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, а именно - ст. 361 - 367 ГК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность.

Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу п. 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях.¹¹ Согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Охарактеризуем пени подробнее.

Несмотря на то, что институт пени в налоговой сфере работает достаточно давно и является наиболее распространенным и применяемым, он до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера. Так, до настоящего времени остается дискуссионным вопрос о правовой природе пени. Ученые относят пени к гражданско-правовым способам.¹² В то же время в юридической литературе была высказана иная точка зрения, согласно которой пени нельзя относить к гражданско-правовым способам обеспечения, так как пени в указанном случае - финансово-правовой способ, имеющий специфические черты.¹³

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная  денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или  сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров  через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как следует из п. 2 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности  по уплате налога или сбора, а также  мер ответственности за нарушение  законодательства о налогах и  сборах. В юридической литературе отмечалось, что пеня по налоговому праву является не только санкцией (способом обеспечения), но и мерой юридической ответственности.¹⁴ Так, А.А. Гогин отмечает, что «пеня, предусмотренная НК РФ по своему внутреннему содержанию представляет собой разновидность штрафа с особым порядком исчисления. Эта мера ответственности, как и штраф, применяется за виновное противоправное деяние».¹⁵

В.В. Стрельников высказывает свою точку зрения по данному вопросу. В отличие от гражданского права, где пеня и штраф - суть разновидности неустойки, в налоговом праве санкции с соответствующим названием имеют совершенно разную правовую природу. Если штраф применяется за правонарушение, то пеня, будучи восстановительной санкцией, устраняющей последствия противоправного деяния, может применяться независимо от вины. При этом существенным образом отличаются цели пени и штрафа - соответственно возмещение ущерба и наказание нарушителя путем возложения на него дополнительных имущественных обременений. По его мнению, в отличие от иных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, указанных в гл. 11 НК РФ, пеня выступает санкцией за нарушение данной обязанности и одновременно мерой имущественной (восстановительной) ответственности.¹⁶

В п. 6 ст. 75 НК РФ законодатель указал, что с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание пеней производится исключительно в судебном порядке. Следовательно, если недоимка взыскивается в судебном порядке, то и пени, начисленные на эту недоимку, подлежат взысканию только в судебном порядке. Раньше вопрос о том, может ли пеня взыскиваться в бесспорном порядке, когда налог подлежал судебному взысканию, решался на практике неоднозначно (внесенное изменение фактически дублирует положения ст. 45 НК РФ).

Следует отметить, что с 1 января 2007 г. пени не начисляются на сумму недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), образовавшуюся вследствие исполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах  и сборах, данных уполномоченными государственными финансовыми, налоговыми органами в пределах их компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).¹⁷

На наш взгляд, пени - гражданско-правовой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, состоящий  во взыскании установленной денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм налогов или сборов, в том  числе налогов, уплачиваемых в связи  с перемещением товаров через  таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Проанализировав задолженность  перед бюджетом по пеням и налоговым  санкциям в Тюменской области за период 2009-2012 гг., можно сделать вывод, что общая сумма задолженности равномерными темпами снижается, т.е. имеется положительная динамика. Так сумма общей задолженности по пеням и налоговым санкциям в 2012 году составляет 60% от суммы задолженности в 2009 году. Кроме того, сумма задолженности, невозможной к взысканию налоговыми органами в 2012 году уменьшилась в 7,7 раз по сравнению с 2009 годом. (5 млн.руб. и 38 млн.руб. соответственно). На положительную динамику во многом повлияли мероприятия в области совершенствования администрирования налогообложения имущества физических и юридических лиц, прежде всего, причиной послужило внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах (см. Приложение 3).¹⁸

2.2. Административно-правовые (императивные) способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и особенности их применения: приостановление операций по счетам в банке, арест имущества

Изучим приостановление операций по счетам в банке.

Действующий текст п. 1 ст. 72 НК РФ в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов называет «приостановление операций по счетам в банке». Учитывая внесенные в ст. 76 НК РФ изменения, которые вступили в силу с 01.10.2011 года, можно сделать вывод, что предусмотренный в указанном пункте способ включает комплекс процедур по приостановлению не только операций по счетам в банке, но и переводов электронных денежных средств. Следует также обратить внимание, что возможность приостановления операций по счетам в банке предусмотрена и в пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Такое приостановление производится в порядке ст. 76 НК РФ, но отнесено законодателем к категории обеспечительных  мер, а не к способам обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов.

На основании действующей  с 01.10.2011 года редакции п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, из анализа  ст. ст. 76 и 101 НК РФ в их совокупности следует, что ст. 76 является общей  нормой, устанавливающей порядок  приостановления операций и переводов, и применяется в случае, если не имеется оснований для применения специальных положений, в частности  п. 10 ст. 101 НК РФ.¹⁹

Следовательно, на сегодня  в тексте НК РФ предусмотрено две  взаимосвязанных разновидности  процедуры приостановления:

- приостановление операций  по счетам в банке и переводов  электронных денежных средств,  производимое по основаниям и  правилам ст. 76 НК РФ и являющееся способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

- приостановление операций  по счетам в банке, применяемое  на основании пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, проводимое с учетом особенностей ст. 101 НК РФ, по общим правилам ст. 76 и являющееся обеспечительной мерой.

Приостановление операций по счетам в банке на основании ст. 76 НК РФ не является обеспечительной  мерой, а представляет собой самостоятельную  процедуру,²⁰ не требующую, например, предварительного наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. В отличие от названных в ст. 101 НК РФ обеспечительных мер приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ, во-первых, не требует мотивированного обоснования необходимости их применения, во-вторых, принимается для реализации вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения после выставления требования и принятия решения в порядке ст. 47 НК РФ.

Пункт 1 ст. 76 НК РФ разъясняет цели и последствия такого ограничения  прав на распоряжение денежными средствами, выражающееся в приостановлении  операций по счету и переводов  электронных денежных средств. Приостановление операций по счетам в банках и переводов электронных денежных средств признается одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), а также по представлению налоговой декларации.²¹ Такое приостановление не является:

- способом обеспечения  исполнения требований налоговых  органов при осуществлении ими  контрольных;²²

- мерой принудительного  взыскания налогов, сборов, пеней  и штрафов.²³

Комплексом норм п. п. 1 и 2 ст. 76 НК РФ установлены легальные определения указанных способов ограничения прав на распоряжение денежными средствами (и их разновидности), а также разъяснено, на какие виды платежей установленные ограничения не распространяются. Предусмотренное ограничение прав на распоряжение денежными средствами в п. 1 ст. 76 НК РФ допускается:

- при неисполнении налогоплательщиком  требования об уплате налога, пеней или штрафа (п. 2 ст. 76 НК РФ);

- в случае непредставления  налогоплательщиком налоговой декларации  в налоговый орган в установленный  срок (п. 3 ст. 76 НК РФ);

- в качестве обеспечительной  меры, направленной на обеспечение  возможности исполнения решения  о привлечении или об отказе  в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Перечень перечисленных  в ст. 76 НК РФ оснований для принятия налоговым органом решений о приостановлении операций и переводов налогоплательщика является закрытым, расширительному толкованию не подлежит.²⁴

По этой причине не допускается  приостановление операций и переводов в связи с неисполнением требования о предоставлении документов для проведения камеральной проверки,²⁵ а также непредставлением налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов.²⁶ Иной законодательный акт, определяющий права налоговых органов, также не может служить основанием для принятия решения о приостановлении операций по расчетному счету.²⁷

Принятие налоговым органом  в порядке п. 1 ст. 76 НК РФ решения о приостановлении не свидетельствует о нарушении баланса публичных и частных интересов. Действия налоговых органов, направленные на принудительное исполнение обязанности налогоплательщика по уплате текущих обязательных платежей в бюджетную систему РФ, не нарушают прав должника, а также иных кредиторов по текущим требованиям, платежные документы по которым поступили в банк после получения им решения о приостановлении операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств.²⁸ Установление для налогового органа запрета на применение обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам ранее получения им от банка подтверждения о принятии инкассового поручения к исполнению противоречит ст. 76 НК РФ.²⁹

Приостановление операций по счету в банке, произведенное  на основании п. 2 ст. 76 НК РФ, допускается не только в отношении расчетных (текущих) и иных счетов в банках, подпадающих под содержащееся в ст. 11 НК РФ определение понятия «счет», но и валютных счетов. Следует учесть, что под установленное в п. 2 ст. 11 понятие «счет» подпадает и введенный Указанием ЦБ РФ от 25.11.2009 N 2343-У специальный банковский счет N 40821 «Платежный агент, банковский платежный агент». При принятии налоговым органом решений о взыскании налога и применении обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банках в отношении платежного агента Минфин России рекомендует учитывать, что на специальном банковском счете 40821 аккумулируются денежные средства не только этого агента, но и иных лиц.³⁰