Совершенствование налогообложения прибыли юридических лиц

3. Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть выше 13,5 процентов.

Этой нормой смогут воспользоваться организации, являющиеся резидентами технико-внедренческих особых экономических зон на момент вступления в силу федерального закона о создании технико-внедренческих особых экономических зон, а также организации, зарегистрированные в период его действия.

Действие положений федерального закона об установлении ставки налога на прибыль организаций в размере 0 процентов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, распространяется на период с 1 января 2012 года по 1 января 2018 года.

Налоговое законодательство РФ с 1 января 2013 года претерпело ряд значительных изменений, в соответствии Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекс» внес поправки, в частности, в главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ;

Остановимся на нововведениях подробнее.

Закон № 206-ФЗот 29.11.2012 (ред. от 23.07.2013) «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекс» внес большое количество изменений в главу 25 НК РФ. Рассмотрим их по порядку.

Восстановление амортизационной премии

Теперь восстанавливать амортизационную премию нужно, только если основные средства (ОС) реализуются взаимозависимым лицам до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию. При этом амортизационную премию нужно включить во внереализационные доходы в периоде реализации . Ранее в этой ситуации восстанавливать амортизационную премию нужно было независимо от статуса покупателя.

Указанные положения применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Определение остаточной стоимости ОС

По общему правилу остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Теперь в этот пункт добавляется новый абзац, который конкретизирует, как определить остаточную стоимость в случае, когда к основным средствам была применена амортизационная премия. Согласно поправкам остаточная стоимость таких основных средств будет рассчитываться по формуле (п. 4 ст. 1 Закона № 206-ФЗот 29.11.2012 N 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекс):

ОСТ = (ПС - АП) - НА

где:  ОСТ - остаточная стоимость;

ПС - первоначальная стоимость;

АП - сумма амортизационной премии;

НА - сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации основного средства.

Реализация взаимозависимым лицам ОС, к которым применена амортизационная премия

Доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Этот подпункт дополнен новым абзацем, в котором указано следующее. Если налогоплательщик продает взаимозависимому лицу ОС, к которому применена амортизационная премия, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то его остаточная стоимость увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии (п. 10 ст. 1 Закона № 206-ФЗот 29.11.2012 N 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекс).

Прибыль от этой сделки рассчитывается так:

П = Д - (ОСТ + АП)

где:  П - прибыль от сделки;

Д - доходы от реализации этих ОС;

ОСТ - остаточная стоимость этих ОС;

АП - сумма амортизационной премии.

Указанные положения применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Амортизация ОС, подлежащих госрегистрации

Урегулирован вопрос о том, с какого момента можно начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации. Теперь в НК РФ прямо установлено, что по такому имуществу амортизация начисляется в общем порядке. То есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Таким образом, для начисления амортизации перестали иметь значение факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата (пп. «б» п. 5 и п. 6 ст. 1 Закона № 206-ФЗ от 29.11.2012 N 206-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекс).

Повышающий коэффициент к норме амортизации

В отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Согласно поправкам этот коэффициент можно применять только к основным средствам, принятым на учет до 1 января 2014 года.

Безнадежные долги

Разрешилась еще одна спорная ситуация. Теперь безнадежными также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (п. 9 ст. 1 Закона № 206-ФЗ).

Это правило действует в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

• ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
• произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Такой порядок определения предельной величины процентов будет действовать вплоть до 31 декабря 2013 года (п. 11 ст. 1 Закона № 206-ФЗ).

Дата получения дохода от реализации недвижимого имущества

Согласно поправкам, внесенным в пункт 3 статьи 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче. Таким образом, именно этот день и является датой получения дохода от реализации указанного имущества.

С 1 января 2009 г. действует норма, согласно которой в отношении всего амортизируемого имущества налогоплательщик вправе применять только один из методов амортизации - либо линейный, либо нелинейный (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

Выбранный метод отражается в учетной политике, и изменить его можно лишь с начала очередного налогового периода, причем переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ до 1 января 2009 г. налогоплательщики были обязаны определить в учетной политике метод амортизации, применяемый с указанной даты.

Таким образом, если тогда был выбран нелинейный метод, то перейти на линейный можно не ранее 1 января 2014 г. Данные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-4-3/22006@ (п. 1) и Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41 (п. 1), от 13.03.2012 N 03-03-06/1/127, от 21.02.2011 N 03-03-06/2/36.

Следует отметить, что для перехода с линейного метода начисления амортизации на нелинейный подобных ограничений установлено не было. Такой переход налогоплательщик вправе осуществить с начала любого налогового периода.

Нематериальными активами в целях исчисления налога на прибыль признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В п. 3 ст. 257 НК РФ приведен открытый перечень некоторых нематериальных активов. С 1 января 2014 г. в него включено исключительное право на аудиовизуальные произведения. Теперь в отношении указанного нематериального актива действует норма: налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2014 г. в новой редакции изложена ст. 275 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ). В ранее действовавшей редакции ст. 275 НК РФ, в частности, содержалась формула, по которой определялась сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов. Данная формула содержала показатель "Д". Он равнялся общей сумме дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков, при условии что суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Вопрос о том, включаются ли в общую сумму дивидендов, выплаченных налоговому агенту, дивиденды, которые он получил ранее предыдущего налогового периода, являлся спорным. Так, Минфин России указывал, что при определении показателя "Д" необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, если ранее налогоплательщик не учитывал данные суммы при выплате дивидендов своим участникам (см. Письма от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809). ФНС России придерживалась позиции, согласно которой учитывается только период, непосредственно предшествующий текущему (см. Письмо от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475). Судебная практика также складывалась противоречиво. Подробнее об этом см. Практическое пособие по налогу на прибыль. Законом N 306-ФЗ этот спорный вопрос урегулирован. Теперь соответствующий показатель рассчитывается исходя из общей суммы дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Остальные условия остались прежними. Отметим, что теперь показатель "Д" обозначается как "Д2", а "д" - как "Д1" (п. 5 ст. 275 НК РФ). Также Законом N 306-ФЗ установлен детализированный перечень лиц, которые признаются налоговыми агентами при осуществлении выплат организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией (п. 7 ст. 275 НК РФ).

Расходы на рекламу, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Упомянутые в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу учитываются без ограничений. С 1 января 2014 г. в абз. 2 указанной нормы внесено дополнение, согласно которому расходы на проведение рекламных мероприятий при кино- и видеообслуживании не нормируются.

С 1 января 2014 г.:

- предельная величина для признания  в расходах процентов по долговым  обязательствам осталась прежней (п. 1.1 ст. 269 НК РФ);

- не применяется повышающий  коэффициент к основной норме  амортизации по объектам, используемым  в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности, принятым  на учет с 1 января 2014 г. (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

- не допускается одновременное  применение к основной норме  амортизации более одного специального  коэффициента (п. 5 ст. 259.3 НК РФ);

- уточнен порядок определения  налоговой базы по доходам, полученным  от долевого участия в других  организациях (ст. 275 НК РФ);

- музеи, театры, библиотеки и концертные  организации, являющиеся бюджетными  учреждениями, вправе выбирать способ  учета затрат на приобретение (а также модернизацию, реконструкцию, достройку) имущества. Их можно списывать путем начисления амортизации в общем порядке или включать в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объектов в эксплуатацию (п. 7 ст. 259 НК РФ);

- музеи, театры, библиотеки и концертные  организации, являющиеся бюджетными  учреждениями, не исчисляют и  не уплачивают авансовые платежи (абз. 2 п. 3 ст. 286 НК РФ);

- музеи, театры, библиотеки и концертные  организации, являющиеся бюджетными  учреждениями, подают декларацию  по налогу на прибыль только  по окончании налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 289 НК РФ);

- для целей исчисления налога на прибыль в перечень видов нематериальных активов включено исключительное право на аудиовизуальные произведения (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ). Налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок его полезного использования, который не может быть менее двух лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ);

- отменено нормирование расходов  на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в целях налога на прибыль (подп. 13 п. 1 ст. 264, п. 38 ст. 270 НК РФ);

- расходы на проведение работ  по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин признаются расходами на освоение природных ресурсов (абз. 1 п. 1 ст. 261 НК РФ). Такие затраты учитываются в базе по налогу на прибыль равномерно в течение 12 месяцев (абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ);