Развитие налоговой системы России от возникновения древнерусского государства до XX века

Единым сельскохозяйственным налогом изначально облагались лишь земля, сенокосы, крупный рогатый и рабочий скот, а впоследствии доход, полученный от хозяйства, в том числе и от подсобных занятий, например садоводства, огородничества, пчеловодства. Налог уплачивался на основе прогрессивной шкалы ставок, при этом размер налога на каждое хозяйство определялся исходя из полученного им совокупного годового дохода, разделенного на число его членов, так называемых едоков. Минимальный размер налога составлял 2% при доходе на одного едока не более 20 руб., а максимальный при доходе более 100 руб. - 25%. Хозяйства, имеющие общий доход, не превышающий 75 руб., от уплаты налога освобождались. В 1925 г. поступления этого налога в бюджет СССР составили более 320 млн руб. (из них по РСФСР - 225 млн руб.).

Значительные поступления в бюджет обеспечивал промысловый налог. В 1926 г. он обеспечил свыше 450 млн руб. дохода. К уплате промыслового налога обязывались торговые и промышленные предприятия. Порядок уплаты этого налога имел много общего с аналогичным налогом, существовавшим в дореволюционной России, и также предполагал выкуп предприятиями патентов и взыскание уравнительного сбора. Предусматривалось и деление торговых и промышленных предприятий на соответствующие разряды. Стоимость патента в зависимости от разряда составляла от 6 до 1800 руб. Уравнительный сбор взимался в процентах от оборота. Следует обратить внимание на то, что ставки для государственных и частных предприятий различались. Например, государственная торговля облагалась по ставке от 0,75 до 1,25%, а частная - от 1,25 до 1,75. Еще большие различия наблюдались при налогообложении других видов деятельности. Так, частные металлургические заводы уплачивали сбор в размере 1%, т.е. в 4 раза больше, чем государственные. Налогооблагаемый оборот исчислялся налоговыми комиссиями на основе представляемых владельцами предприятий заявлений и торговых книг.

На подоходный налог ежегодно приходилось около 180 млн руб. платежей. Он уплачивался гражданами, проживающими в городах и имеющими самостоятельные доходы. Такими доходами признавались средства, полученные за работу по найму и в качестве членов артелей (товариществ), а также авторские вознаграждения за литературные произведения. Если совокупный годовой доход не превышал 1 тыс. руб., то налог взимался по минимальной ставке 0,7%; максимальная ставка предусматривалась для дохода от 24 тыс. руб. и выше и состояла из фиксированной суммы в 7 тыс. 460 руб. + 45% с суммы превышения. От уплаты налога освобождались малоимущие слои населения с ежемесячным доходом не более 75 руб. в сельской местности и 80 руб. в городах.

Помимо названных к числу прямых налогов относились также налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений и военный налог. Их доля среди доходов была незначительна. В 1927 г. планировались поступления от этих налогов в размере 3,5 млн руб., 600 тыс. руб. и 300 тыс. руб. соответственно. Хотя эти налоги и приносили незначительный финансовый результат, они широко использовались в качестве эффективного средства классовой борьбы. Указанные налоги отличались огромными налоговыми ставками и к их уплате обязывались "состоятельные нетрудовые элементы". Например, с крупных наследств приходилось уплачивать до 75% их стоимости10. Различные дискриминационные меры в налогообложении приводили к постепенному вытеснению частного сектора из экономики, что в свою очередь способствовало общему снижению уровня налоговой способности плательщиков.

Необходимость увеличения налоговых поступлений вызвала широкое развитие косвенного налогообложения, введение акцизов на табак, спички, спиртные напитки, пиво, мед, квас, минеральные воды, чай, кофе, сахар, соль, дрожжи, свечи, керосин и смазочные масла, резиновые галоши и текстильные изделия. Подобная обширность акцизного обложения определялась прежде всего слабой покупательной способностью населения, которая препятствовала повышению ставок отдельных косвенных налогов.

В 1926 г. сельскохозяйственным налогом было охвачено 116 млн 491 тыс. едоков, плательщиками промыслового налога являлись 1 млн 300 тыс. торговых и 209 тыс. промышленных предприятий, а подоходный налог уплачивали 2 тыс. организаций и учреждений, 816 тыс. рабочих и служащих, 758 тыс. работающих по найму, более 1 млн "нетрудовых элементов".

Одновременно с реформой налоговой системы началось строительство нового налогового аппарата. В 1921 г. в составе Народного комиссариата финансов было создано Организационно-налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами. В 1925 г. наружный налоговый надзор был возложен на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов. Уплата акцизов контролировалась инспекторами косвенных налогов и их помощниками, а сельскохозяйственного налога - волостными (районными) исполнительными комитетами. В 1930 г. численный состав налоговых органов составил более 17 тыс. человек11.

Тем не менее недоимки, возникающие в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов, были достаточно широко распространенным явлением. При принудительном взыскании налогов финансовые органы имели право производить опись, арест и продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях.

Острые противоречия, возникавшие между финансовыми интересами государства и проводимой им экономической политикой, направленной на вытеснение частного сектора, выражались в непомерном увеличении налогового пресса. Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный период, являлись одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, приводили к резкому неприятию частными налогоплательщиками положений налогового законодательства, массовому уклонению от уплаты налогов.

Послевоенный период в СССР характеризовался постепенным сворачиванием налогообложения и заменой налогов иными доходными источниками. Основным же налоговым платежом того времени являлся налог с оборота, поступления от которого составили в 1954 г. около 41% в составе доходной части бюджета.

В 60-е гг. в стране большую популярность получила идея безналогового общества, отрицание налогов становится составной частью государственной экономической политики. Существенным шагом в направлении полной ликвидации налогообложения в стране стала отмена налога с заработной платы в соответствии с Законом СССР 1960 г. "Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих". В этот период основная часть доходов государственных предприятий подлежала централизованному перераспределению, изъятию по распоряжению органов государственного управления и зачислению в централизованные денежные фонды. Поэтому государственные предприятия помимо налогов имели обязанность вносить в бюджет и неналоговые платежи. Высокий уровень обобществления собственности в экономике практически полностью исключал возможность возникновения противоречий между интересами государства в целом и интересом отдельного хозяйствующего субъекта по поводу уплаты налогов. В отношении же граждан сохранялась обязанность по уплате некоторых налогов, например подоходного налога или налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Порядок их уплаты основывался на удержании сумм налога у источника выплаты.

Проблема учета реальных доходов и сбора налогов обострилась с принятием в 1986 г. Закона СССР "Об индивидуальной трудовой деятельности", который в определенной степени позволял реализовать частную инициативу в хозяйственной деятельности. При этом доходы граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, подлежали налогообложению. Ставка подоходного налога в зависимости от размера дохода составляла от 12 до 65%. Плательщики налога обязывались вести учет получаемых от занятия кустарно-ремесленным промыслом и другой индивидуальной трудовой деятельностью доходов и расходов и представлять в финансовый отдел исполнительного комитета по месту своего постоянного жительства декларацию о получаемых доходах.

После принятия в 1988 г. Закона СССР "О кооперации в СССР" количество лиц, обязанных подавать декларации о доходах, увеличилось за счет кооператоров.

Для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства с 1988 г. в составе финансовых органов стали формироваться налоговые инспекции. В 1990 г. создана Государственная налоговая служба Минфина СССР. Численность сотрудников налоговых органов составляла около 70 тыс. человек12.

3. Новейший период развития налоговой системы России

К концу 1991 г. потребность в полноценном механизме налогообложения стала очевидной. После распада СССР входившие в него ранее республики образовали национальные налоговые системы. В этот период в России принят целый ряд соответствующих законодательных актов. К их числу можно отнести Законы: "О Государственной налоговой службе РСФСР", "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налоге на добавленную стоимость", "О подоходном налоге с физических лиц" и др.

Изначально государственная налоговая политика строилась на максимальном расширении налоговой базы, поэтому налоговая система включила около 50 видов налогов. К числу основных относились: НДС, акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на доходы банков, налог на доходы от страховой деятельности, налог с биржевой деятельности, налог на доходы от операций с ценными бумагами, таможенная пошлина, налог на прибыль (подоходный налог) с предприятий, подоходный налог с физических лиц.

В то время введение налогов осуществлялось на основе как законов, так и подзаконных актов. Например, Указом Президента Российской Федерации 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" были дополнительно введены специальный налог с предприятий для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей и транспортный налог с предприятий. Фактически этот налог являл собой пример чрезвычайного налогообложения. Допускалось также установление налогов, не предусмотренных федеральным законодательством. Согласно Указу Президента Российской Федерации 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" органам власти субъектов Федерации и местного самоуправления было предоставлено право дополнительно устанавливать и вводить без ограничения любые налоги. В результате только к 1994 г. было введено дополнительно сверх предусмотренных в Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" более 70 видов региональных и местных налогов.

НДС был введен Законом 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", после чего были отменены налог с оборота, установленный еще в 1930 г., и налог на продажи, действовавший в течение 1991 г. Этот новый налог представлял собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В ст. 1 Закона 1991 г. "Об акцизах" акцизы определялись как косвенные налоги, которые увеличивают цену товара и поэтому уплачиваются потребителем. Плательщиками акцизов являлись производящие и реализующие подакцизные товары предприятия. Ставки акцизов утверждались Правительством Российской Федерации и составляли по различным товарам от 5 до 90% их стоимости.

Наряду с НДС и акцизами налог на прибыль также становится важнейшим источником бюджетных поступлений. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль был определен Законом 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этим налогом облагалась прибыль (превышение доходов над расходами), полученная предприятиями и организациями, а также филиалами и другими обособленными подразделениями предприятий и организаций, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная в соответствии с законодательством. Для целей налогообложения прибыль определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость. Ставка налога на прибыль предприятий была установлена в размере 32%, а для бирж и брокерских контор, а также предприятий, получивших прибыль от посреднических операций и сделок, - 45%. Доходы видеосалонов облагались по ставке 70%, а игорных домов - 90%. Сумма налога исчислялась плательщиками на основании бухгалтерской отчетности самостоятельно. В течение квартала все плательщики должны были ежемесячно производить авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога. Окончательная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась налогоплательщиками с учетом ранее произведенных платежей13.

Для физических лиц основным налогом по-прежнему оставался подоходный налог. В соответствии со ст. 2 Закона 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" подоходным налогом облагается совокупный доход, полученный физическим лицом в календарном году. Минимальная ставка налога была установлена в размере 12%, а максимальная - для дохода более 420 тыс. руб. - составляла 144 тыс. 540 руб. + 60% с суммы, превышающей этот доход. Порядок уплаты налога отдельными плательщиками устанавливался на основе поданных ими деклараций.

Контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей был возложен на Государственную налоговую службу Российской Федерации и ее территориальные органы. В целях же борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями в соответствии с Указом Президента Российской Федерации 1992 г. N 262 "О создании Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации" впервые в истории нашего государства был создан специализированный правоохранительный орган - Главное управление налоговых расследований (налоговая полиция, ГУНР). Подразделения ГУНР были призваны осуществлять меры, направленные на повышение эффективности деятельности Госналогслужбы России по своевременному поступлению в бюджет налогов и других обязательных платежей. Став субъектом оперативно-розыскной деятельности, подразделения налоговых расследований вскрыли многочисленные нарушения налогового законодательства.

Указом Президента Российской Федерации с 1 июля 2003 г. Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации была упразднена, функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы МВД России.

В настоящее время в России продолжается реформирование экономики и финансовой сферы. Составной частью этого процесса является построение новой системы налогообложения. С 1 января 2010 г. вступили в силу изменения налогового законодательства, в частности утратила силу гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Страховые взносы должны перечисляться отдельно в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный). С 2011 г. планируется значительное увеличение тарифов страховых взносов, но в 2010 г. действуют пониженные ставки. При этом для некоторых категорий плательщиков на период 2010 - 2014 гг. предусмотрен постепенный переход к применению общеустановленных тарифов. С 1 января 2010 г. повысились ставки акцизов.

Совершенствуя существующую систему налогообложения РФ, законодательные органы разработали ряд законов и постановлений федерального уровня, изменяющие не только подход к налогооблагаемой базе, но и к способам представления отчетности. Изменения в налоговом законодательстве, вступающие в законную силу с 1 января 2014 г, касаются как юридических, так и физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Уточнения и дополнения внесены в законы № 134-ФЗ от 28.06.2013г., № 212-ФЗ от 23.07.2013г., № 214-ФЗ от 23.07.2013г., № 248-ФЗ от 23.07.2013г., а также в налоговый кодекс Российской Федерации.