Переоценка основных средств и влияние ее на налоговый учет

Суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99 [7], Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). В целях налогообложения прибыли начисленные налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Пример 2. ООО "Продинвест" имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 300 000 руб. Амортизация по нему осуществляется линейным способом. Срок полезного использования станка - 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 5000 руб. (300 000/ (5 x 12)). По состоянию на 1 января 2007 г. начисленная амортизация равна 75 000 руб.

Остаточная стоимость имущества:

на 1 января 2007 г. - 225 000 руб.;

на 1 февраля 2007 г. - 220 000 руб.;

на 1 марта 2007 г. - 215 000 руб.;

на 1 апреля 2007 г. - 210 000 руб.;

на 1 мая 2007 г. - 205 000 руб.;

на 1 июня 2007 г. - 200 000 руб.;

на 1 июля 2007 г. - 195 000 руб.;

на 1 августа 2007 г. - 190 000 руб.;

на 1 сентября 2007 г. - 185 000 руб.;

на 1 октября 2007 г. - 180 000 руб.;

на 1 ноября 2007 г. - 175 000 руб.;

на 1 декабря 2007 г. - 170 000 руб.;

на 1 января 2008 г. - 148 500 руб.

На 1 января 2008 г. в учете ООО "Продинвест" были отражены результаты переоценки станка. Его восстановительная стоимость составила 270 000 руб. Фактически начисленная на 1 января 2008 г. амортизация в размере 135 000 руб. была скорректирована на - 13 500 руб. (270 000/300 000 x 135 000 - 135 000). Остаточная стоимость на 1 января 2008 г. с учетом переоценки составила 148 500 руб. (270 000 - 135 000 + 13 500). Авансовые платежи по налогу на имущество за 2007 г. произведены в размере 3341 руб.

При расчете налога на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" учтет стоимость имущества на 1 января 2008 г. с учетом произведенной переоценки.

Среднегодовая стоимость станка за 2007 г. составит:

(225 000 + 220 000 + 215 000 + 210 000 + 205 000 + 200 000 + 195 000 + 190 000 + 185 000 + 180 000 + 175 000 + 170 000 + 148 500) / 13 = 193 731 руб.

Налог на имущество за 2007 г. ООО "Продинвест" уплатит в сумме 921 руб.

(193 731 x 2,2% - 3341).

2.3 Налог  на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не демонстрирует единого подхода к учету результатов переоценки. В некоторых случаях результаты переоценки принимаются при исчислении НДС, в других - должны быть исключены. Рассмотрим их подробнее.

Как известно, организация обязана восстановить в бюджет ранее уплаченный НДС (п.3 ст.170 НК РФ) при:

1) передаче имущества  в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ  и товариществ или паевых взносов  в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшем использовании основных средств для осуществления операций, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, а именно:

операций, не облагаемых НДС;

операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (за исключением передачи в УК (паевой фонд) и правопреемникам по реорганизации);

операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН) или используемых в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст.145 НК РФ (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

При этом в п.3 ст.170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Конечно, то, что результаты переоценки не будут учтены, вполне логично, поскольку речь идет о восстановлении налога, ранее принятого к вычету. В то же время налогоплательщику необходимо обеспечить возможность установления такой суммы. Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. В мае 2009 г. ООО "Продинвест" передает переоцененное здание в счет вклада в уставный капитал.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет.

Для этого найдем размер условно начисленной амортизации за период с 1 января 2008 г. (первая переоценка) по 1 мая 2009 г. (на момент передачи ОС в УК) без учета переоценок. Он составит 141 667 руб. (2 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес. x 17 мес).

Остаточная стоимость ОС без учета переоценок равна 1 258 333 руб. (2 000 000 - 600 000 - 141 667).

Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учета переоценок, составит 251 667 руб. (400 000/2 000 000 x 1 258 333).

Заметим, умножение остаточной стоимости ОС на момент его передачи в УК без учета переоценок на ставку НДС в размере 18% приведет к искажению суммы налога, подлежащей восстановлению в бюджет, поскольку на момент принятия основного средства к учету и принятию к вычету НДС действовала ставка в размере 20%.

Теперь обратимся к нормам гл.21 НК РФ, согласно которым результаты переоценки основных средств учитываются в целях исчисления НДС. Это п.3 ст.154 и п.2 ст.172 НК РФ.

В п.3 ст.154 НК РФ речь идет о реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Исчисленная налоговая база облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п.4 ст.164 НК РФ).

В п.2 ст.172 НК РФ говорится о том, что при товарообменных операциях (бартере) сумма "входного" НДС, которую организация вправе принять к вычету, корректируется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты. При этом к балансовой стоимости имущества также применяется не прямая, а расчетная ставка 10/110 или 18/118 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Вычисленная таким образом сумма НДС признается фактически уплаченной налогоплательщиком.

Отметим, в платежных поручениях сумма налога должна указываться исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости передаваемого взамен имущества. А к вычету следует принимать именно ту сумму налога, которая определена согласно п.2 ст.172 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

Заключение

Роль переоценки основных средств очень важна. Переоценка основных средств самым непосредственным образом выражает политику государства в области инвестиционной деятельности, служит интересам предприятий и организаций любых форм собственности. Поэтому целью переоценки основных фондов является определение рыночной стоимости основных фондов и создание предпосылок для нормализации инвестиционных процессов в стране.

Преимущества проведения переоценки основных средств:

оптимизация налогообложения путем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;

устранение искажений в величине амортизационных отчислений;

приведение размера уставного капитала к реальной величине;

привлечение инвестиций путем повышение инвестиционной привлекательности компании для потенциальных инвесторов и кредиторов;

улучшение финансовых показателей, таких как структура баланса, показателей ликвидности;

приближение величины чистых активов к реальной стоимости предприятия;

определение диапазона цен по сделкам купли/продажи (будут рассмотрены отдельно).

Таким образом, переоценка основных средств является важным мероприятием, позволяющим оказывать существенное влияние на многие параметры хозяйственной деятельности, повышать инвестиционную привлекательность предприятия, осуществлять контроль полноты и достоверности бухгалтерских данных.

Нормативно-правовые акты и литература

1. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России  от 30.03.2001 N 26н.

2. Постановления ФАС МО  от 25.06.2007 N КА-А40/5471-07, ФАС ДО от 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3092.

3. Положение по бухгалтерскому  учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России  от 09.12.1998 N 60н.

4. Методические указания  по бухгалтерскому учету основных  средств, утв. Приказом Минфина России  от 13.10.2003 N 91н.

5. Утв. Постановлением Правительства  РФ от 01.01.2002 N 1.

6. Положение по бухгалтерскому  учету "Учет расчетов по налогу  на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом  Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

7. Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России  от 06.05.1999 N 33н.

8. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет. Учебник - М., 2007.

9. Керимов В.Э. Бухгалтерский  и финансовый учет. Учебник - М., 2007.

10. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет. Учебник - М., 2007.