Переоценка основных средств и влияние ее на налоговый учет

Переоценка - дооценка или уценка - объекта влечет за собой пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут, это снизит прибыль от обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этом случае также сократится. В то же время амортизационный фонд на полное восстановление объекта пополнится.

1.4 Учет результатов  переоценки основных средств

Порядок отражения результатов переоценки в учете определен п.48 Методических указаний и п.15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится со счета учета добавочного капитала организации в счет учета нераспределенной прибыли.

Все возможные варианты учетных записей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблице 1.

Таблица 1 - Варианты учетных записей

Результаты прошлых переоценок	Текущий результат переоценки
	Дооценка	Уценка
Нет (первичная переоценка)	Д 01 К 83 - в сумме дооценки основного средства Д 83 К 02 - в сумме дооценки амортизации	Д 84 К 01 - в сумме оценки основного средства Д 02 К 84 - в сумме уценки амортизации
Уценка	Д 01 К 84 - в части, равной прошлой уценке Д 84 К 02 - дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки Д 01 К 83 - в части превышения дооценки над прошлой уценкой Д 83 К 02 - дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки	Как при первичной переоценке
Дооценка	Как при первичной переоценке	Д 83 К 01 - в части, равной прошлой дооценке Д 02 К 83 - уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки Д 84 К 01 - в части превышения уценки над прошлой дооценкой Д 02 К 84 - уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки

Пример 1. ООО "Продинвест" переоценивает здание, приобретенное в 2002 г. по цене 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб), на 1 января 2009 г. Ранее переоценка не проводилась. Первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость - 3 000 000 руб. Начисленная амортизация на дату переоценки - 600 000 руб.

На 1 января 2009 г. то же здание было переоценено вторично. Текущая восстановительная стоимость составила 1 800 000 руб.

Срок полезного использования здания - 20 лет. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете ООО "Продинвест" результаты переоценки на 1 января 2009 г. будут отражены следующим образом в таблице 2.

Таблица 2 - результаты переоценки на 1 января 2009 г. ООО "Продинвест"

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена дооценка здания (3 000 000 - 2 000 000) руб.	01	83	1 000 000
Отражена дооценка амортизации здания (3 000 000/2 000 000 x 600 000 - 600 000) руб.	83	02	300 000

В результате переоценки основных средств на 1 января 2008 г. восстановительная стоимость, отраженная в балансе, составила 3 000 000 руб., сумма амортизации - 900 000 руб. (600 000 + 300 000), остаточная стоимость - 2 100 000 руб. (3 000 000 - 900 000). Дооценка объекта составила 700 000 руб. (1 000 000 - 300 000). На эту сумму увеличился добавочный капитал организации, а также возросла остаточная стоимость основных средств (2 100 000 - 1 400 000).

Результаты уценки здания на 1 января 2009 г. будут отражены следующим образом в таблице 3.

Таблица 3 - Результаты уценки здания на 1 января 2009 г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена уценка здания в пределах прошлой дооценки	83	01	1 000 000
Отражена уценка амортизации здания в пределах прошлой дооценки	02	83	300 000
Отражена уценка здания в части превышения прошлой дооценки (1 200 000 - 1 000 000) руб.	84	01	200 000
Отражена уценка амортизации здания в части превышения прошлой дооценки (420 000 - 300 000) руб.	02	84	120 000

Разница между текущей восстановительной стоимостью и стоимостью по данным учета составит - 1 200 000 руб. (1 800 000 - 3 000 000). Амортизация, начисленная за год, предшествующий второй переоценке, составит 150 000 руб. (3 000 000 руб. / 20 лет). Таким образом, накопленная на дату второй переоценки амортизация здания составит 1 050 000 руб. (900 000 + 150 000). Корректировка амортизации равна - 420 000 руб. (1 800 000/3 000 000 x 1 050 000 - 1 050 000). Уценка по зданию - 780 000 руб. (1 000 000 + 200 000 - 300 000 - 120 000).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособлено. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Метод прямой оценки считается наиболее точным, так как за основу переоценки берутся рыночные цены на аналогичные объекты. Рыночная цена может быть подтверждена справками предприятий-изготовителей, торгующих или снабженческо-сбытовых организаций, опубликованными в печати сведениями, экспертными заключениями специализированных организаций. В случае, если организация не может применить метод прямой оценки, то оно может пользоваться индексным методом с применением индексов изменения стоимости основных средств, рекомендуемых Госкомстатом РФ. При этом переоценка может осуществляться организацией самостоятельно или с привлечением экспертов.

При переоценке основных средств подлежат пересчету в восстановительную стоимость и суммы амортизации, начисленные по объектам основных средств.

Такая переоценка также проводится с помощью индексов изменения или путем прямого пересчета.

Пример 1: переоценка проводится индексным методом. Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 20000 руб., сумма амортизации - 5000 руб.

Индекс изменения по этой группе объектов основных средств составляет 1,2. Переоценка объекта производится в первый раз.

Сначала подсчитываются восстановительные величины стоимости основных средств и их амортизации.

ВС = 20000 х 1,2 = 24000 руб.

ВА = 5000 х 1,2 = 6000 руб.

На следующем этапе процедуры переоценки подсчитывается разница между первоначальными и восстановительными величинами.

РВС = 24000 - 20000 = 4000 руб.

РВА = 6000 - 5000 = 1000 руб.

Выявленные разницы подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Пример 2: переоценка проводится методом прямого пересчета. Используем показатели переоцененного объекта основных средств из предшествующего примера для пересчета показателей по состоянию на 1 января 2009 г. В данном примере рыночная стоимость объекта основных средств, определенная экспертным путем, составляет 18000 руб. Эта же оценка является и восстановительной. Соответственно для определения суммы восстановительной амортизации необходимо подсчитать коэффициент пересчета, который определяется путем соотношения восстановительной стоимости к балансовой.

К = 18000/24000 = 0.75.

С помощью коэффициента пересчета определяется восстановительная сумма амортизации

ВА = 6000 х 0,75 = 4500 руб.

После чего определяется разница между балансовыми и восстановительными показателями:

РВС = 24000 - 18000 = 6000 руб.

РВА = 6000 - 4500 = 1500 руб.

Порядок отражения в учете результатов переоценки теснейшим образом связан с отражением предшествующих результатов переоценки. Так, сумма дооценки объектов основных средств, переоцениваемых в первый раз, относится на добавочный капитал. В свою очередь, сумма уценки по таким объектам сразу и непосредственно относится на нераспределенную прибыль. В то же время, если в предыдущие периоды была произведена уценка объекта и отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли, то сумма дооценки отчетного периода в пределах суммы уценки предыдущего периода относится на увеличение нераспределенной прибыли, а сумма дооценки сверх уценки - на добавочный капитал.

Если же в предыдущие отчетные периоды была произведена дооценка объекта и отнесена на добавочный капитал, а в отчетном периоде произведена уценка этого объекта, то в этом случае сумма уценки отчетного периода в пределах суммы дооценки предыдущих периодов относится на уменьшение добавочного капитала, а сумма уценки сверх дооценки - на нераспределенную прибыль.

Отразим в учете данные вышеприведенных примеров в их взаимосвязи в таблице 4.

Таблица 4 - Учет результатов переоценки основных средств

№ п/п	Документ и краткое содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит	Частная	Общая
Переоценка объекта основных средств в 2009 г.
1	Экспертное заключение Увеличивается стоимость объекта основных средств в связи с его дооценкой	01	83		4000
2	Расчет бухгалтерии Увеличивается ранее начисленная амортизация по объекту основных средств в связи с его дооценкой	83	02		1000
Переоценка объекта основных средств в 2009 г.
3	Экспертное заключение Уменьшается добавочный капитал организации на сумму уценки объекта основных средств, равную сумме его предыдущей дооценки	83	01		4000
4	Расчет бухгалтерии Увеличивается добавочный капитал на сумму уценки амортизации объекта основных средств, равную сумме ее предыдущей дооценки	02	83		1000
5	Расчет бухгалтерии Превышение суммы уценки стоимости объекта основных средств над суммой его предыдущей дооценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли	84	01		2000
6	Расчет бухгалтерии Превышение суммы уценки амортизации объекта основных средств над суммой ее предыдущей дооценки относится на операционные доходы	02	84		500

Записи о переоценке необходимо внести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутого принципа существенности (п.32 ПБУ 6/01).

2. Налоги

2.1 Налог  на прибыль

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского результаты переоценок основных средств не отражаются <6>. Они не учитываются в качестве дохода или расхода при формировании налоговой базы, не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации (абз.6 п.1 ст.257 НК РФ).

Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации и (или) выбытии объекта возникают постоянные разницы, которые необходимо отражать по правилам ПБУ 18/02 [6].

Итак, предприятия не могут экономить на налоге на прибыль за счет проведения дооценки основных средств и увеличения размеров амортизационных отчислений. Зато у них остается возможность экономить на налоге на имущество в случае проведения уценки ОС.

2.2 Налог  на имущество

Этот налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, которая отражена в бухгалтерском учете (п.1 ст.375 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п.1 ст.375 НК РФ). На данный момент среднегодовая и средняя стоимость имущества определяются в одинаковом порядке - как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п.4 ст.376 НК РФ). Поэтому результаты переоценки основных средств, отраженные на 1 января, влияют на формирование налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий год. Минфин, трактуя нормы гл.30 НК РФ, не раз указывал на правильность данной позиции (Письмо от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07).

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающий в силу 1 января 2008 г., установил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества. В соответствии с измененной нормой делить на 13 следует сумму остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, то есть 31 декабря. Несмотря на то что начало действия Закона - 1 января 2008 г., в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 разъяснено, что новый порядок должен применяться при расчете налога на имущество организаций за 2008 г.