Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организации

Амортизация признается в  качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

Расходы в виде капитальных  вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации  основных средств, в отношении которых  были осуществлены капитальные вложения.

Расходы на оплату труда  признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств, признаются в качестве расхода  в том отчетном периоде, в котором  они были осуществлены, вне зависимости  от их оплаты с учетом особенностей.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

• дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
• дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;
• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
• дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
• дата утверждения авансового отчета - для расходов:
• дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
• дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
• дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
• дата перехода права собственности на иностранную валюту – для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
• дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения.

При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств  на расчетный счет банка (или в  кассу) и соответственно фактическая  оплата расходов.

Организации имеют право  на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому  методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС  не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал.

При кассовом методе датой  получения дохода признается день поступления  средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав, а также погашение задолженности  иным способом.

Расходами признаются затраты  после их фактической оплаты. Оплатой  товара (работ, услуг, имущественных  прав) признается прекращение встречного обязательства приобретателем перед  продавцом, которое непосредственно  связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Расходы учитываются в  составе расходов с учетом следующих  особенностей:

• материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение  налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации, то он обязан перейти на определение  доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение  которого было допущено такое превышение.

Организации определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Глава 3. Анализ типичных ошибок при исчислении налога на прибыль. Анализ арбитражной практики

3.1 Типичные ошибки при  исчислении налога на прибыль

Начнем с того, что попробуем  систематизировать ошибки, которые  бухгалтеры допускают при расчете  налога на прибыль. Условно их можно  выделить в следующие группы:

• ошибки, связанные с неверным определением сумм расходов и доходов;
• ошибки, возникшие в связи с отражением доходов или расходов в неверном периоде;
• ошибки оценки имущества;
• ошибки классификации доходов и расходов.

Неверно определены суммы  доходов и расходов.

Здесь особо стоит выделить ошибки, связанные с включением в  налоговую базу расходов, которые  не должны учитываться при исчислении налога на прибыль. Это могут быть расходы:

• не соответствующие критериям обоснованности и документального подтверждения;
• не учитываемые в целях налогообложения;
• превышающие установленные лимиты.

Именно эти ошибки обеспечивают наибольшую долю доначислений по налогу на прибыль в ходе налоговых проверок.

Проценты по договорам  кредита и займа, срок действия которых  приходится более чем на один отчетный период, включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного  периода либо в случае прекращения  действия договора досрочно — на дату прекращения действия договора. Начисление процентов не зависит от момента  уплаты процентов по договору и фактически должно производиться на конец каждого отчетного периода.

С 1 августа по 31 декабря 2009 года при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими  организациями (а также по выбору налогоплательщиков) предельная величина процентов, признаваемых расходом, равна:

• ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 2 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях;
• 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако норма, в соответствии с которой предельный размер процентов, признаваемых расходом, равен 2 учетным  ставкам Банка России, применяется  с 1 августа 2009 года. В недавнем письме Минфина выражено иное мнение относительно этого повышенного размера процентов  по кредиту: он распространяется только на период с 1.08. по 31.12.2009г..

Доходы и расходы отражены не в том периоде.

В этой группе самыми распространенными  являются ошибки, вызванные тем, что  в учете не отражены доходы: в виде процентов по договорам займа с условием их погашения в момент возврата займа; по дисконтным векселям.

В налоговом учете сумма  дохода в виде процентов по договорам  займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая  ценные бумаги), срок действия которых  приходится более чем на один отчетный период, включается в состав доходов  на конец отчетного периода16.

Таким образом, если организация  в течении года получила вексель процентный либо дисконтный (номинал векселя отличается от фактических затрат на его приобретение), то на конец отчетного периода она должна признать доход по этому векселю. Срок начисления процентов по процентному векселю, если он не содержит оговорки относительно даты, с которой должны начисляться проценты, начинает исчисляться с даты, следующей за датой составления векселя.

Также эту группу могут  пополнить ошибки в учете основных средств, бывших в употреблении у  тех компаний, которые применяют  нелинейный метод амортизации. Ранее  организация, приобретающая объекты  основных средств, бывшие в употреблении, была вправе определять норму амортизации  по этому имуществу с учетом срока  полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими  собственниками. С 2009 года это правило  действует только в отношении  основных средств, амортизация по которым  будет начисляться линейным методом. Установление нормы амортизации  с учетом срока использования  бывшим собственником по основным средствам, амортизируемым нелинейным способом, приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем  периоде.

Стоит обратить особое внимание на дату отражения дохода при реализации недвижимости (земельных участков, участков недр и всех объектов, которые  связаны с землей так, что их перемещение  без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений, предприятий как имущественных  комплексов). Реализацией товаров, работ  или услуг признается передача права  собственности на товары, работы, услуги. Права на имущество, подлежащее государственной  регистрации, возникают с момента  регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Таким образом, доход от реализации недвижимости следует отражать в  налоговом учете в день внесения записи о новом собственнике в  Единый государственный реестр прав, а не на дату подписания акта приемки-передачи, которая может быть, как раньше, так и позже даты госрегистрации перехода права собственности.

Ошибки оценки имущества  и классификации доходов и  расходов. Традиционно можно выделить ошибки в исчислении налога на прибыль, связанные с неверной оценкой имущества при его постановке на учет. Например, неправильно определена первоначальная стоимость основного средства или учтены результаты переоценки в налоговом учете. Такие ошибки могут повлиять на сумму налога сразу в нескольких периодах, поэтому с точки зрения их исправления являются наиболее трудоемкими.

Ну и последняя из рассматриваемых  в данной статье групп — ошибки, возникающие от неверной классификации  доходов или расходов (например, внереализационные и от обычной деятельности). Искажение налоговой базы по таким ошибкам возникает нечасто, поскольку работает правило о том, что от перестановки мест слагаемых сумма не меняется, но все же возможно, например, в случае некорректного отнесения расходов к косвенным вместо прямых. Кроме того, следует помнить об особом порядке признания отдельных видов косвенных расходов. Речь идет, например, о расходах на страхование или на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение определенного срока, а не по общему правилу — на расходы текущего отчетного периода.

Ответственность за допущение  ошибки

По правилам налогового учета (в отличие от бухгалтерского) при  обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы исправления вносят в период, в котором они были совершены. Следовательно, если ошибка совершена, например, в I квартале (в январе для организаций, отчитывающихся помесячно), то придется переделывать и все последующие декларации (расчеты) до конца года, поскольку база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом, и ошибка повлияет на сумму деклараций за полугодие, 9 месяцев, год (2 месяца, квартал, 4 месяца и т. д.).

Обязанность подавать уточненные налоговые декларации предусмотрена  только при занижении налогоплательщиком сумм налога, однако наличие у налоговиков уточненных расчетов облегчит сверку расчетов.

Обнаружение ошибки налоговым  органом самостоятельно обойдется  фирме в 20 процентов от неуплаченной суммы налога или в 40 процентов  при наличии умысла. Но в статье 122 НК РФ речь идет о неуплате сумм налога, а не авансовых платежей, поэтому  штраф по данной статье можно оспорить. Однако уплатить пени в случае обнаружения  ошибки в течение года придется, так как обязанность по их начислению при нарушении сроков уплаты авансовых  платежей прямо предусмотрена законодательством.

3.2  Анализ арбитражной  практики по вопросам исчисления  и уплаты налога на прибыль