Основы налогового права в Республике Беларусь

В силу необходимости существования  государства за счет налогов требование их уплаты является всеобщей. 

Реализация принципа всеобщности  оказывает решающее воздействие  на формирование общественного правосознания  в сфере налогообложения. Чем  дальше государство будет следовать  от его фактического воплощения, тем  более негативное отношение к  налогам складывается в обществе, тем выше стремление к уклонению  от уплаты налогов во всех слоях  этого общества и тем менее  предосудительным оно представляется в глазах общественного мнения.

Равенство налогообложения  является частным проявлением универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права каждого цивилизованного  государства.

Принцип равенства налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом. Данный принцип является принципом не фактического, а формального равенства и заключается в том, что плательщики определенного налога или сбора, по общему правилу, должный уплачивать налог (сбор) на равных основаниях. Белорусский законодатель включил в Налоговый кодекс Республики Беларусь исключение из данного принципа, посредством которого допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров (п. 5 ст. 2 НК РБ).

Само по себе равенство  перед налоговым законом еще  не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения  устанавливаются законом, и он, используя  регулирующую (стимулирующую) функцию  налогообложения, может в силу самых  различных причин предусмотреть  такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое  бремя). Таким образом, равенство  налогообложения не коренится в  законе – он может установить и  неравенство этого обложения. Равенство  налогообложения является принципом  самого налогообложения.

Проявлением принципа справедливости (наряду со всеобщностью и равенством) является несение налогоплательщиками равного налогового бремени, который заключается в сопоставлении экономических возможностей налогоплательщиков и сравнении доли свободных средств, которые изымаются у налогоплательщиков посредством налогов.

Применение принципа равного  налогового бремени как инструмента  разрешения конкретных юридических  проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных  ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, а по другим –  их положение может существенно  различаться. Согласно правовой позиции  Конституционного Суда Республики Беларусь, обозначенной в решении от 4 апреля 2001 г. № Р-113/2001 «О налогообложении субъектов предпринимательской деятельности в сфере транспортного обслуживания граждан», гарантия равных прав для осуществления хозяйственной деятельности не исключает необходимости учета объективно различных условий хозяйствования, что предполагает выработку определенных критериев, на основании которых сопоставляется правовое и экономическое положение юридических и физических лиц.

Принцип равного налогового бремени, корреспондируясь с принципом  экономической обоснованности налога, призван сформировать систему налогов  и сборов таким образом, чтобы  налогоплательщики осуществляли уплату налогов исходя из результатов хозяйственной  деятельности, а не из затрат на осуществление  этой деятельности. Введение в нашей  стране платежей с выручки («оборотные налоги»), при уплате которых не учитываются  важнейшие показатели хозяйственной  деятельности предприятия – прибыль  и рентабельность, способно значительно  ухудшить экономическое состояние  предприятия за счет изъятия части  дохода и факторов производства. Только тогда налоговая система будет  обеспечивать государство необходимыми ресурсами, когда изъятие имущества  у налогоплательщика не будет  существенным образом влиять на экономическое  состояние последнего. Это правило  должно быть положено в качестве экономической  основы любого нормативного акта по вопросам налогообложения.

Последовательная реализация принципов формально-юридического равенства и всеобщности налогообложения, рассматривающих налогоплательщиков как абстрактных и равноправных субъектов, которые создают собственное благополучие, привела бы к тяжелым социальным последствиям для мало защищенных категорий граждан. В действительности люди обладают объективно различными способностями к самообеспечению. Поэтому соблюдение принципа справедливости неизбежно связано с отклонением от формально-юридического равенства и требует дополнения указанных выше принципов принципом соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В Республике Беларусь данный принцип получил своеобразное закрепление в п. 4 ст. 2 НК, который не допускает установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности, в том числе нарушающих единое экономическое пространство Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соответствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами. Данный принцип в соответствии с приведенный нормой понимается, в первую очередь, не как гарантия защиты прав налогоплательщика, а как основа для защиты национальной безопасности Республики Беларусь, т.е. как гарантия защиты интересов государства. Такой существенно иной ракурс в понимании этого принципа ведет к тому, что основной акцент в нем делается на защиту интересов государства, что представляется неправильным. Основное назначение принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - это защита прав человека и гражданина от необоснованных форм налогообложения.

Из вышеуказанного принципа вытекает принцип экономической обоснованности налога (эффективности налогообложения), который обусловлен необходимостью стимулирования результативности и успешности экономической деятельности налогоплательщиков в целях развития экономики, и, как следствие, - получения большей суммы налогов в качестве доходной части бюджета для лучшего выполнения функций государства. В настоящее время экономическая обоснованность налоговой системы требует снижения неуплаты налогов и сборов, упорядочения налоговой нагрузки на налогоплательщиков с позиций оживления производства, уменьшения издержек на сбор налоговых платежей и перераспределение их между уровнями государственной власти, улучшения инвестиционного климата.

Наиболее важным в данном принципе является презюмирование недопущения  установления налогов и сборов, которые  ограничивают или создают препятствия  экономической деятельности налогоплательщиков. Данный постулат, «обогащенный» конституционной  обязанностью государства гарантировать  всем равные возможности свободного использования способностей и имущества  для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической  деятельности, несмотря на то, что налогообложение  всегда изымает часть имущества  налогоплательщиков, призван задать главный вектор построения такой  системы налогообложения, которая  бы в конечном итоге стимулировала  развитие предпринимательства.

Применение принципа эффективности  имеет важное значение для налогоплательщиков в силу увеличения сопутствующих  уплате налогов и сборов затрат. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков расширять  штат сотрудников, занимающихся вопросами  налогообложения; нести расходы  на оплату консультантов, а при возникновении  споров с налоговыми и иными контролирующими  органами – на оплату юристов. Изменение  налогового законодательства вынуждает  плательщиков нести помимо указанных  затрат расходы по адаптированию  их учетных систем к новым условиям.

Одним из основополагающих принципов налогообложения практически  во всех стран является принцип установления налога законом.

Принцип установления налога законом, развивающий более общий  принцип разделения властей, означает, что налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе  как законом.

П. 1 ст. 2 НК РБ предусматривает, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. Данная налогово-правовая норма предопределяет компетенцию по установлению республиканских налогов (установление местных налогов и сборов в соответствии со ст. 121 Конституции Республики Беларусь относится к исключительной компетенции местных Советов депутатов) Парламентом и Главой государства.

Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности налоговой обязанности  плательщика (формирование полноценной  структуры налога путем определения  всех существенных элементов налога), в связи с чем, особое внимание в научной литературе и в законодательстве уделяется принципу определенности налоговой обязанности.

Следует отметить, что нормы  о конкретизации перечня вопросов, подлежащих урегулированию в налоговых  законах, находят свое прямое отражение  не только в актах налогового законодательства, но и в конституциях некоторых  государств.

П. 5 ст. 6 Налогового кодекса  Республики Беларусь предусмотрел реализацию данного принципа, определив, что  налог считается установленным, когда определены плательщики и  следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая  база, налоговый период, налоговая  ставка (ставки), порядок исчисления, порядок и сроки уплаты.

Принцип определенности налоговой  обязанности несет в себе требование, чтобы установленный налог отвечал  требованиям предельной конкретности и понятности, что, в свою очередь, предполагает возможность знать, понять и усвоить содержание актов законодательства о налогах и сборах не только специалистам в области юриспруденции или  экономики, но и рядовым налогоплательщикам. Принцип определенности предполагает также ясность и непротиворечивость налоговой обязанности, т.е. законодательство о налогах и сборах должно быть конкретным и понятным.

Законодательство о налогах  и сборах Республики Беларусь стало  активно формироваться с переходом к рыночным отношениям, и процесс этот до сих пор не завершен. Постоянные изменения правовых предписаний в налоговой сфере не способствуют укреплению прав и законных интересов налогоплательщиков в рамках постоянной адаптации к ним налогоплательщиков. Из-за нестабильности правового регулирования они не всегда могут самостоятельно разобраться в налоговом законодательстве, что порождает многочисленные споры с налоговыми органами. Различное понимание норм налогового законодательства налогоплательщиками и налоговыми органами, отягощенное многочисленными письмами налоговых органов и другими формами разъяснения налогового законодательства, которые не носят нормативного характер, а выражают лишь точку зрения конкретного государственного органа по тому или иному вопросу, детерминированную, в первую очередь, приоритетами бюджета, – серьезный фактор противоречий между различными субъектами налоговых отношений. В связи с этим в контексте взаимоотношений публичных и частных субъектов в вопросах налогообложения важным является принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства.

Важным принципом налогового законодательства является правило непридания налоговым законам обратной силы (ретроактивности), которое является проявлением общего принципа непридания законам обратной силы, нашедшего свое отражение в Конституции Республики Беларусь: «Закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность» (ч. 6 ст. 104).

Вопрос о неприданиизаконам  о налогах обратной силы тесно  связан с принципомстабильности налогового законодательства, в соответствии с которым в законодательство о налогах не должны вноситься изменения в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до срока, первоначально установленного законодателем. В более длительной перспективе налоговая система должна оставаться постоянной и неизменной в течение достаточно длительного периода, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение данных радикальных преобразований допустимо в исключительных случаях, в строго определенном порядке в контексте стимулирования предпринимательской деятельности.

Следует анализировать ситуацию, накапливать необходимые изменения  и дополнения в налоговое законодательство, вносить их на рассмотрение вместе с бюджетом, вводить с первого  января следующего года.

На обеспечение стабильности налогообложения направлен закрепленный в ст. 11 НК порядок установления, введения, изменения и прекращения  действия республиканских налогов, сборов (пошлин), в соответствии с  которым законы об установлении, введении новых, помимо предусмотренных НК, или  прекращении действия введенных  республиканских налогов, сборов (пошлин), а также о внесении изменений  в действующие республиканские  налоги, сборы (пошлины) в части определения  плательщиков, налоговых ставок, налоговой  базы, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются  при утверждении республиканского бюджета на очередной финансовый год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его  принятия. В исключительных случаях  указанные законы могут приниматься  при уточнении бюджета Республики Беларусь на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования  или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом. Аналогичная норма содержится в  налоговом законодательстве применительно  к местным налогам и сборам (ст. 12 НК).

В связи с этим, одним  из важнейших принципов налоговой  систем является принцип подвижности, сформулированный в конце XIX века А. Вагнером, заключающийся в том, что государство может повышать или понижать ставки налогов в зависимости от своих текущих потребностей. Более того, данный принцип предполагает такое конструирование налогов, когда в целях упрощения данной процедуры ставка налогов устанавливается в виде определенной «вилки», в рамках которой парламент мог бы ежегодно, исходя из складывающейся финансовой ситуации, устанавливать конкретную ставку на предстоящий бюджетный год.