Основы мирового налогового кодекса

«Основы мирового налогового кодекса» (далее ОМНК, Кодекс) – это проект, финансируемый Международной Налоговой Программой Гарвардского Университета. Идея данного проекта возникла, когда директор Международной Налоговой Программы («МНП») Гарвардского университета Гленн Дженкинс предложил Уорду М. Хасси и Дональду С. Любику описать результаты обширной работы по подготовке проекта Налогового кодекса для Доминиканской Республики, который разрабатывался под эгидой Гарвардского Института Международного Развития, МНП при финансировании из средств Программы Экономического Развития ООН. Целью было создать пример системы законов, необходимых для действенной и эффективной налоговой системы, обеспечить специалистов в области налоговой политики и законодательства в странах, осуществляющих реформы, некой структурной схемой и списком того, что нужно (или не нужно) для создания основ налоговой системы.

Первое, так называемое «Предварительное издание» ОМНК, было опубликовано в 1992 г. Проект был переведен на разные языки, в том числе и русский. В 1996 г. на смену Предварительному изданию пришло «Издание 1996».

Необходимо отметить, что если первоочередной целью создания ОМНК было  использование ОМНК лицами, определяющими налоговую политику в развивающихся странах и странах, осуществляющих переход к рыночной экономике, то не менее важна роль ОМНК в качестве пособия для изучающих налогообложение.

Основы мирового налогового кодекса состоят из двух частей:

Самого ОМНК – текст закона, устанавливающего подоходный налог, налог на добавленную стоимость, акцизные налоги, налоги на собственность, а также необходимые средства  для обеспечения исполнения и сбора этих налогов;

комментария, объясняющего текст закона.

ОМНК и комментарий к нему базируются на опыте работы авторов с развивающимися странами, стремящимися реформировать налоговые системы с целью сделать налогообложение более эффективным и справедливым, а также со странами, осуществляющими переход к рыночной экономике. Понятно, что один кодекс не может одинаково хорошо подойти для всех стран. Однако, как представляется авторам,  в проблемах, стоящими перед этими странами, есть достаточно много общего, чтобы прийти к выводу, что имеет смысл предложить им единый проект в качестве отправной точки, представить те области, которые следовало бы рассмотреть как подходящие для включения в налоговое законодательство. Безусловно, каждому государству придется приводить терминологию в соответствие с закрепленными в его законодательстве юридическими институтами и формами, различаются и меры по обеспечению исполнения законов.

ОМНК характерно использование конкретных цифр для налоговых ставок, временных периодов, необлагаемых налогом минимумов и в других случаях, когда приходилось выбирать между пропуском и конкретной цифрой. Это обусловлено тем, что, по мнению авторов, конкретные цифры помогают читателю понять концепцию налоговой политики.

Авторы отказались от использования в проекте большого количества альтернатив и ограничились лишь основными, поскольку предложение огромного, сбивающего с толку количества альтернатив затрудняет понимание пользователем интегрированного целого. Авторы придерживаются концепции, отдающей предпочтение наиболее работоспособной интегрированной схеме, которая может быть воплощена в жизнь на достаточно ранней стадии практической работы.

В комментарии к ОМНК авторы, по их собственному признанию, пытались обнажить «скелет закона», отдавая приоритет краткости и простоте норм, а не подробной детализации.

Сам Кодекс (по мнению его авторов) был написан в стиле, подчеркивающем ясность организации, последовательность и точность выражения, экономию слов. Авторы полагают, что  в любой стране законы о налогах должны быть составлены так, чтобы установить налоговые правила  в ясной, простой и понятной форме. Эта точность усиливается ясной организацией обсуждаемых вопросов, следованием определенному образцу изложения идей в рамках каждой темы (начиная с наиболее важных идей), нумерацией и разбивкой на части,  точным использованием терминов, отказом от использования экстравагантных синонимов и экономностью выражений.

Использование в ОМНК «американизмов» обусловлено тем, что проект составлен на английском языке, а переводчикам при переводе текста предоставляется полное право выбора соответствующей местной идиомы. 

ОМНК базируется на ряде принципов, как в целом, так и для каждого из четырех видов налогов. Остановимся на общих принципах ОМНК.

Во-первых, авторы указывают на необходимость создания единого закона - кодекса, регулирующего вопросы налогообложения. Это поможет упросить поиск ответа на вопрос о том, какие налоги подлежат уплате в конкретный момент времени. 

Простота, ясность и понятность являются желательными целями законодательства; а также везде, где это возможно, эти цели должны быть дополнены определенностью. Здесь имеется в виду определенность общего направления (в отличие от разработки деталей, которая только убеждает хорошо разбирающихся в законодательстве налогоплательщиков, что их самые новые способы уклонения от уплаты налогов будут успешными).

Во-вторых, ОМНК отвергает льготы, освобождения, временные освобождения от налогов («налоговые каникулы») и другие налоговые преференции и соглашения. Это объясняется тем, что, по мнению авторов, более эффективно предоставление экономических льгот в форме прямых субсидий. Протекционистские системы налогообложения в итоге приводят  к менее процветающей и стабильной экономике, а развивающиеся страны должны стремиться к тому, чтобы стать эффективным производителем в мировой экономике. Налоговые льготы - недостаточно гибкий механизм: зачастую налоговые льготы получают те, кому их предоставление не предназначалось. Это создает преимущества для иностранных инвестиций, а в худшем случае влечет к перекачиванию финансов в другую страну.

В-третьих, при разработке конкретной системы налогообложения, содержащейся в ОМНК, предполагалось, что основная часть дохода в нарастающей экономике будет формироваться из таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость, отдельных акцизных налогов и налога на доходы фирм.

Как реакция на требование справедливости в сфере налогообложения (платить налог исходя из возможностей) авторами был предусмотрен индивидуальный подоходный налог, а также налог на движимую и недвижимую собственность. Последний является методом создания стабильной основы для получения доходов, которые могут предназначаться или распределяться региональными или местными органами власти.

ОМНК вводит объединенный налог на доходы физических лиц и фирм, однако пытается ограничить сферу применения индивидуального подоходного налога только небольшой частью населения с относительно высоким уровнем дохода. Это объясняется тем, что у развивающихся стран нет достаточного административного ресурса и уровень налоговой грамотности населения невысок для того, чтобы ввести налог, который предполагает индивидуальный налоговый учет и подачу индивидуальных налоговых деклараций. Большинству граждан все равно, будут они платить налог в прямой или косвенной форме. Поэтому индивидуальный подоходный налог в ОМНК  - это «добавление щепотки прогрессивности в блюдо налоговых сборов», и предназначен он не для сбора налога, а для того, чтобы удовлетворить желание равенства взносов на покрытие расходов на управление государством.

Многие понятия и положения являются идентичными для индивидуального подоходного налога и налога на прибыль от предпринимательской деятельности, поэтому эти налоги объединены в один раздел.

Что за система инндексиования

В ОМНК учитываются процессы инфляции, однако наряду с этим указывается, что в некоторых случаях было бы разумнее отложить использование сложной системы индексирования и использовать приспособление инфляции ad hoc до тех пор, пока краткосрочная инфляция не будет взята под контроль.

Наконец, ОМНК исходит из того, что разработка и написание закона – это только прелюдия к главному в налоговой реформе – развитию средства эффективного администрирования. Именно воплощение структуры законодательно закрепленных полномочий налоговых органов в реальность окончательно определит успех налоговой реформы.

По общему правилу налогоплательщики должны самостоятельно исполнять налоговую обязанность.[1] Однако так происходит далеко не всегда.  И как указывают авторы ОМНК,  люди будут платить налоги, потому что они будут знать, что «существующая налоговая система справедлива, потому что другие люди их платят, и потому что лучше им заплатить, а не то…».

Поэтому  далее в данной работе будет проанализирован предусмотренный ОМНК порядок принудительного взыскания неуплаченного налога.

Принудительное взыскание суммы неуплаченного налога регулируется разделом 5 ОМНК, в частности главой 5 («Залоговое право, принудительное взыскание налога»), главой 6 («Сроки давности»), главой 7 («Проценты, дополнительные платежи»).

По общему правилу (ст. 532 ОМНК), рассмотрение, определение и начисление всех учрежденных ОМНК налогов (включая проценты и дополнительные платежи), которые не были выплачены в надлежащие сроки и в установленном порядке, осуществляется Налоговым Администратором (лицо, возглавляющее Налоговую Службу и назначаемое Исполнительной властью с учетом только его способности обеспечить исполнение функций данного органа; имеет статус министра).

ОМНК говорит о двух случаях, когда уполномоченное лицо составляет требование, в котором указывается, какой налог (включая проценты и дополнительные платежи), в каком размере, в каком месте и в какие  сроки ему надлежит уплатить, и направляет его налогоплательщику:[2]

1. в случае неуплаты налога в срок  - это компетенция Налогового Администратора

2. в случае исправления уполномоченным должностным лицом неправильной суммы налога, указанной в декларации – это компетенция указанного должностного лица.

При этом бремя доказывания того, что какое-либо начисление, произведенное Налоговым Администратором, является ошибочным и сумма такого начисления является неправильной, лежит на налогоплательщике (ст. 532 ОМНК).

Согласно ст. 533 ОМНК, указанное выше извещение  вручается лично, либо оставляется по месту жительства или обычному месту бизнеса лица, либо отправляется телеграммой или почтой  по последнему известному адресу лица.

Если после извещения и требования об уплате налога налогоплательщик не уплачивает задолженность, то вся собственность налогоплательщика становится предметом залога. Право залога – это требование первой очереди. Установление залога может быть обжаловано уполномоченному должностному лицу, и в случае установления ошибочности залога в течение 14 дней обжаловавшему лицу выдается сертификат об освобождении удерживаемой в качестве залога собственности.

Если в течение 10 дней после извещения и требования налогоплательщик не уплатил недоимку, то уполномоченное лицо вправе принудительно взыскать сумму недоимки изъятием из принадлежащей налогоплательщику собственности (ОМНК термины «изъятие», «взыскание» и «конфискация» использует как синонимы). Перед конфискацией уполномоченное лицо должно известить налогоплательщика в письменной форме о намерении провести такое изъятие за 30 дней до начала конфискации.

Правило о 10-дневном сроке на исполнение требования об уплате налога и о 30-дневном сроке предупреждения о конфискации не действует в случае, если уполномоченное должностное лицо находит, что сбор налога находится под угрозой.

Взыскание обращается на всю принадлежащую налогоплательщику собственность (находящуюся во владении налогоплательщика и третьих лиц) и существующие обязательства на момент конфискации. Изъятие имущества происходит до тех пор, пока не покрыта вся недоимка или изъятие становится недействительным по причине истечения срока действия.  Виды имущества, на которое не обращается взыскание, могут устанавливаться «инструкциями».

Помимо суммы налога налогоплательщик обязан уплатить проценты и дополнительные платежи. Согласно ст. 561 ОМНК, на недоплаченную сумму налога начисляются проценты от установленного срока уплаты до даты выплаты. Ставка процента устанавливается Налоговым Администратором не реже одного раза в год.

Дополнительные платежи в случае неуплаты налога в размере 1% от величины налога уплачиваются ежемесячно в том случае, если сумма налога не уплачена в течение 10 дней после получения извещения и требования. Предусмотрен дополнительный платеж в размере 50% от суммы недоимки в случае отказа предоставить находящееся в распоряжении имущество для конфискации без уважительной причины.

ОМНК упоминает о судебном порядке принудительного взыскания налога только в связи со сроками взыскания налога. Оснований, порядка применения административного и судебного порядков взыскания налога не устанавливается.

По общему правилу, налог может начисляться в пределах трехлетнего периода с момента подачи декларации; этот срок никак не ограничивается при подаче заведомо ложной декларации или при ее отсутствии. Если судебный процесс о взыскании недоимки начат своевременно, то период, в течение которого может быть произведено принудительное взыскание, продлевается и не истекает до тех пор, пока обязательства по налогу не выполняются или не становятся невозможными для сбора. Если физическое лицо находится за пределами страны, то отсчет срока давности приостанавливается минимум на 6 месяцев.

Такова регламентация вопроса принудительного взыскания налога по ОМНК.

Следует отметить, что, во-первых, ОМНК уделяет большое внимание срокам в рамках принудительного взыскания (по сравнению с детализацией регулирования других вопросов).[3] Однако помимо 3-летнего периода иного срока, до истечения которого должно быть направлено требование и извещение, не предусмотрено. В Налоговом кодексе РФ, например, есть ограничение (10 дней после вынесения решения по итогам проверки или 3 месяца после истечения срока уплаты налога). При всей кажущейся подробности в ОМНК урегулированы только самые основные сроки.