Налоговые выгоды

Вышеназванные базовые признаки необоснованной налоговой выгоды преломляются на практике в следующие наиболее типичные модели арбитражных споров налоговых органов и налогоплательщика, предметом рассмотрения которых являются:

• создание схемы из поставщиков
• отказ в вычете вследствие неуплаты поставщиком налога в бюджет
• отсутствие ответов по результатам встречных проверок
• отсутствие контрагентов по юридическим адресам
• отсутствие у поставщика соответствующей складской инфраструктуры
• экспорт товаров по цене ниже цены приобретения
• малая штатная численность и плохое финансовое состояние
• расчеты по сделкам внутри одного банка
• организация не зарегистрирована в ЕГРЮЛ
• низкая рентабельность сделки
• расчеты с бюджетом через проблемные банки
• отсутствие необходимого кадрового состава и оборудования
• сведения, представляемые лицом, указанным в качестве первоначального производителя, об отсутствии производства данного товара в проверяемый период4.

 

2. Обоснованная налоговая выгода

 

Постановлением N 53 Высший Арбитражный Суд РФ взамен понятия "недобросовестный налогоплательщик" ввел в правоприменительную практику совершенно новое понятие - "налоговая выгода".

При этом в отличие от Конституционного Суда, который за восемь лет так и не смог дать определение термину "недобросовестный налогоплательщик", Высший Арбитражный суд не

только ввел новое понятие  в оборот, но и сразу дал ему  легальное определение.

В п. 1 Постановления N 53 сказано, что под налоговой выгодой  понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Поясним это.

Как правило, любая хозяйственная  операция, проводимая налогоплательщиком, влечет за собой возникновение у него определенных обязательств, связанных с исчислением и уплатой налогов. Например, организация, продав товар, обязана с полученной выручки исчислить НДС, а

также учесть полученный доход при расчете налога на прибыль. Предприятие, купившее основное средство, будет вынуждено потом платить налог на имущество.

Выплата заработной платы  сотруднику налагает на работодателя обязанности исчисления и удержания налога с доходов работника. И так далее5.

Размер своих обязательств перед бюджетом налогоплательщик может  снизить.

Действующее налоговое  законодательство предусматривает  для этого следующие возможности - уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, использование налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств одним  из перечисленных способов рассматривается теперь как получение им "налоговой выгоды".

Пример. Организация купила товары. При исчислении налога на прибыль  она учла в составе расходов стоимость приобретенных товаров, а НДС, уплаченный поставщику, поставила к вычету.

Тем самым организация уменьшила  свои обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль и по НДС. Уменьшение налоговой обязанности и есть налоговая выгода для налогоплательщика.

Чтобы получить налоговую выгоду налогоплательщику  никаких специальных действий предпринимать не надо. Как сказано в Постановлении N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

То есть изначально предполагается, что налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду (например, получить вычет НДС, включить в состав расходов затраты, применить льготу и т.д.), если он правильно оформил все необходимые документы и вовремя представил их в налоговый орган. В получении налоговой выгоды налоговый орган может отказать, если он докажет, что сведения, указанные налогоплательщиком в поданных им документах, недействительны.

Следует обратить внимание, что основанием для отказа в получении налоговой  выгоды могут служить только доказательства, добытые налоговым органом, а никак не подозрения. Этим Высший Арбитражный Суд РФ, по сути, еще раз подтвердил, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой ранее неоднократно говорил Конституционный Суд РФ.

В то же время Высший Арбитражный  Суд указал, что налоговая выгода может быть как обоснованной, так и необоснованной.

Как следует из Постановления N 53, налоговая  выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной деятельности, а также тогда, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). И наоборот, если действия налогоплательщика экономически оправданы и сведения, содержащиеся в отчетности, достоверны, то полученная налоговая выгода признается обоснованной.

Рассмотрим такой, довольно распространенный на практике, случай.

Пример. Организация оказывает  услуги в области консалтинга. Чтобы уменьшить налог на прибыль и не платить ЕСН с заработка работников, организация регистрирует своих сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", и заключает с ними договоры на оказание услуг.

Суммы, перечисленные предпринимателям, организация включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а ЕСН не платит вовсе.

При этом работники-предприниматели  регулярно приходят на работу в организацию, подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, уходят в отпуска, ежемесячно получают вознаграждение за оказание организации услуг.

Очевидно, что в данном случае изменение  статуса работников происходит только на бумаге.

Де-факто не меняется ничего.

Работники как были сотрудниками организации, так ими и остались, несмотря на то что де-юре они стали предпринимателями. А вот организация, оформив отношения с работниками подобным образом, получает существенную экономию на налогах.

С формальной точки зрения действия организации вроде бы законны. Однако реально между работниками (предпринимателями) и организацией имеют место именно трудовые отношения, а не гражданско-правовые (оказание услуг по гражданско-правовому договору).

А вот другой пример из практики.

Пример. Организация регулярно перечисляет индивидуальному предпринимателю вознаграждение за оказание услуг в области управления или за консультационное обслуживание.

При этом такой предприниматель  является аффилированным лицом данной организации (например, является ее учредителем). Применяя УСН, он платит с полученного дохода единый налог с доходов по ставке 6%.

Зачастую необходимость получения  подобного рода услуг ничем не обусловлена. Все услуги предприниматель оказывает организации только на бумаге. Никакого экономического эффекта от подобных консультаций организация, конечно же, не получает. А единственный смысл такой операции - экономия на налоге на прибыль. Ведь предприниматель заплатит с полученного дохода всего 6%, в то время как организация заплатила бы 24%.

В рассмотренных примерах действия организации - налогоплательщика не направлены на достижение экономического результата и разумных экономических причин не имеют, а осуществлены лишь с единственной целью - экономии на налогах. Подобное уменьшение налоговой обязанности, осуществленное налогоплательщиком посредством операций, лишенных экономического смысла, Высший Арбитражный Суд как раз и называет необоснованной налоговой выгодой.

 

3. Необоснованная налоговая выгода

 

В Постановлении N 53 Высший Арбитражный Суд РФ указал на ряд обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Отметим, что в перечне указанных  обстоятельств нет ничего принципиально  нового. Ранее все эти обстоятельства рассматривались налоговыми органами и судами в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд лишь систематизировал их и придал им немного другой статус.

Итак, ВАС РФ считает, что о получении  налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком соответствующих операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Например, уже после принятия Постановления N 53 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел такое дело.

Пример. Налоговая инспекция отказала организации в возмещении суммы  НДС, которую она уплатила предпринимателю - поставщику лесопродукции, так как усмотрела возникновение у организации необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган в суде доказал, что

предприниматель - поставщик не мог  в тот период времени, когда совершались  сделки, вести предпринимательскую деятельность, так как находился под стражей, а затем был осужден и отбывал наказание.

Суд пришел к выводу, что сделки, совершенные организацией, были направлены не на осуществление финансово-хозяйственной  деятельности и получение экономической выгоды от нее, а лишь на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, передачи)

В качестве иллюстраций можно также  привести другие случаи, имевшие место на практике.

Пример. Согласно документам, организация  произвела определенное количество товара. Расходы на его производство она учла при исчислении налога на прибыль и НДС.

Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести то количество товара, которое она отразила в учете. Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС), которую получила организация, может быть признана необоснованной.

Пример. Организация оплатила транспортной компании услуги по перевозке замороженного товара в другой город. Произведенные расходы она учла у себя при налогообложении прибыли. НДС, уплаченный перевозчику, организация приняла к вычету.

При встречной проверке выяснилось, что автомобили перевозчика, на которых согласно документам перевозился груз организации, на самом деле не были приспособлены для перевозки подобных грузов, так как никогда не были оснащены холодильными камерами. Кроме того, путевые листы на перевозку груза в другой город в транспортной компании не оформлялись.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать  о фиктивности данной сделки и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды, полученной организацией.

Отсутствие необходимых условий  для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Пример. Допустим, организация оплатила консультационные услуги и учла их стоимость в составе затрат при исчислении налога на прибыль. В ходе встречной проверки обнаружилось, что у исполнителя нет и никогда не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате организации-исполнителя числится только директор, не имеющий специального образования.

Представляется, что налоговый  орган может расценить уменьшение организацией налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость консультационных услуг как получение необоснованной налоговой выгоды.

Еще одна подобная ситуация.

Пример. Согласно документам строительная организация, будучи генподрядчиком, наняла для проведения отдельных строительных работ субподрядчиков и оплатила их работы. Затраты на оплату работ субподрядчиков были включены в состав расходов, а уплаченный НДС поставлен к вычету.

В ходе встречной налоговой проверки выяснилось, что необходимого количества специалистов строительных специальностей у организации-субподрядчика не было. У нее также отсутствовали и основные средства, необходимые для проведения строительных работ.

В данном случае выявленные факты  позволяют налоговому органу отказать налогоплательщику в вычете НДС по субподрядным работам, а также в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в части стоимости субподрядных работ.

Учет для целей налогообложения  только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Здесь в качестве примера можно привести такой случай.

Пример. Организация, применяющая  упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство. Не желая переходить на общую систему налогообложения из-за превышения лимита стоимости основных средств в 100 млн. руб., организация не отражает у себя в учете данную операцию и продолжает применять "упрощенку".