Налоговые правонарушения и налоговая ответственность в зарубежных странах

Необходимо также отметить, что большинство норм главы 28 Бюджетного кодекса, устанавливающих ответственность  за совершение отдельных правонарушений, содержат отсылки к КоАП РФ, что также усложняет применение мер ответственности.

Наиболее часто совершаемым  правонарушением является нецелевое  использование бюджетных средств, которое выражается в направлении  и использовании их на цели, не соответствующие  условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о  бюджетных ассигнованиях, сметой доходов  и расходов либо иными правовыми  основаниями их получения.

Статья 38 Бюджетного кодекса  РФ устанавливает принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете (нецелевое использование) при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

В соответствии с письмом  Министерства финансов РФ от 16.04.1996 N 3-А2-02 "О нецелевом использовании  средств, выделенных из федерального бюджета" (далее - письмо) под использованием не по целевому назначению (нецелевым  использованием) средств, выделенных из федерального бюджета, следует понимать такое их использование, которое  не приводит к результатам, предусмотренным  при их предоставлении, или приводит к этим результатам, но сопровождается неправомерными действиями или событиями, неправомерность которых закрепляется в правовых актах, в заключаемых договорах или в решениях полномочных органов, определяющих целевой характер выделяемых из федерального бюджета средств. Если при выделении средств из федерального бюджета формулируются две (промежуточная и конечная) или несколько целей, для признания использования средств целевыми необходимо достижение каждой из них. Если одна или несколько из поставленных целей не достигнуты, то использование средств, выделенных из федерального бюджета, следует признать нецелевым  -  в  соответствии  с  Письмо Минфина РФ от 16.04.1996 N 3-А2-02 "О нецелевом использовании средств, выделенных из федерального бюджета" утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 13.08.2001 N 64н "О признании утратившим силу письма Министерства финансов Российской Федерации".

Согласно  п. 6 письма при финансировании, кредитовании, передаче средств в управление видами нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета, сопровождающегося неправомерными действиями, являются:

1. Направление этих средств  на банковские депозиты, приобретение  различных активов (валюты, ценных  бумаг, иного имущества) с целью  их последующей продажи.

2. Осуществление взносов  в уставный капитал другого  юридического лица, оказание финансовой  поддержки.

3. Расходование средств при отсутствии оправдательных документов, неоформление или неправильное оформление первичных документов (первичных документов на приобретение товарно-материальных ценностей, документов на расходование средств, отсутствие авансовых отчетов и т.д.).

4. Недостача материальных  ценностей, приобретенных за счет  средств, выделенных из федерального  бюджета.

5. Расходование средств,  выделенных из федерального бюджета,  сверх норм, установленных Министерством  финансов Российской Федерации  (нормы возмещения командировочных  расходов, нормы на расходование  бензина и т.д.). Суммой нецелевого  использования является в этом  случае сумма перерасхода.

6. В организациях, основная  деятельность которых финансируется  за счет средств федерального  бюджета, нецелевым использованием  признается:

- использование средств  на цели, не предусмотренные сметой  расходов;

- расходование средств  не по коду экономической классификации,  по которому было произведено  финансирование.

Совершение подобных действий в соответствии со ст. 289 Бюджетного кодекса РФ "влечет наложение  штрафов на руководителей получателей  бюджетных средств в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также  при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные  Уголовным кодексом Российской Федерации".

В соответствии со ст. 15.14 действующего Кодекса РФ об административных правонарушениях  использование бюджетных средств  получателем бюджетных средств  на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении  о бюджетных ассигнованиях, смете  доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для  получения бюджетных средств, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере  от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

На наш взгляд, при применении мер ответственности за совершение данного правонарушения необходимо учитывать экономическую составляющую правонарушения, ведь размеры нецелевого использования могут быть разными, и если при незначительном размере  нецелевого использования размер установленного штрафа может быть неоправданно высок, то в другом случае размер штрафа может  быть ничтожен по сравнению с суммой средств, использованных не по целевому назначению. Кроме того, устанавливая размер штрафа в рамках от 400 до 500 МРОТ, законодатель оставляет возможность определения размера штрафа на усмотрение должностного лица, применяющего данную санкцию, следовательно, оставляет возможность для злоупотреблений.

Исходя из этого, видится  более уместным и рациональным исключить  штрафы, применяемые к юридическим  лицам из ст. 15.14 КоАП РФ, установить в ст. 289 Бюджетного кодекса РФ наложение штрафа на получателей бюджетных средств в процентном соотношении к размеру нецелевого использования бюджетных средств, например 5% или 10% от суммы средств, использованных не по целевому назначению.

Изъятие в порядке бесспорного  списания бюджетных средств происходит в соответствии со ст. 285 Бюджетного кодекса РФ. Данная статья Бюджетного кодекса РФ предусматривает порядок бесспорного списания только бюджетных средств, используемых нецелевым образом, однако в результате такого использования правонарушитель может получать прибыль, изъятие которой не предусмотрено Бюджетным кодексом РФ. Видится необходимым, наряду с бесспорным списанием бюджетных средств, установить порядок изъятия прибыли, полученной от нецелевого использования бюджетных средств.

Определенный интерес  также вызывает возможность применения блокировки расходов при выявлении  фактов нецелевого использования, предусмотренная  в п. 4 ст. 231 Бюджетного кодекса РФ, но фактически не установленная в  качестве меры ответственности в  ст. 289 Бюджетного кодекса РФ. Видится  необходимым включить данную меру ответственности  в ст. 289 Бюджетного кодекса РФ, при  этом необходимо учитывать, что полномочиями по ее применению обладает только министр  финансов РФ, следовательно, применяться  блокировка расходов будет в исключительных случаях, при выявлении фактов нецелевого использования бюджетных средств  в особо крупных размерах.

Бюджетный кодекс РФ также  допускает применение мер уголовной  ответственности при наличии  состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ. К сожалению, законодатель в рамках Уголовного кодекса  РФ не уделил должного внимания вопросам ответственности за нецелевое использование  бюджетных средств, т.е. самостоятельной  статьи, устанавливающей ответственность  должностных лиц за нецелевое  использование бюджетных средств, нет. Следовательно, привлечение к  уголовной ответственности в  данном случае возможно только на основе ст. 285 Уголовного кодекса РФ. Данная статья устанавливает уголовную  ответственность за использование  должностным лицом своих служебных  полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной  или иной личной заинтересованности и повлекло существенное нарушение  прав и законных интересов граждан  или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства.

Следующим правонарушением, за совершение которого Бюджетный кодекс РФ предусматривает ответственность  в ст. 290, является невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, полученных на возвратной основе. Совершение данного правонарушения влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, а также изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, полученных на возвратной основе, процентов (платы) за пользование бюджетными средствами, взыскание пени за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Невозврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, влечет сокращение или прекращение всех других форм финансовой помощи из соответствующего бюджета, в том числе предоставление отсрочек и рассрочек по уплате платежей в соответствующий бюджет.

Совершение должностными лицами данного правонарушения влечет наложение штрафов в соответствии со ст. 15.15 КоАП РФ, однако данная статья устанавливает ответственность только за нарушение срока возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе. Таким образом, получается, что должностное лицо получателя бюджетных средств, виновное в нарушении срока возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе, подвергается наложению штрафа в размере от сорока до пятидесяти МРОТ, юридическое лицо - от четырехсот до одной тысячи МРОТ, а юридические лица и должностные лица получателей бюджетных средств, вообще не вернувшие бюджетные средства, выданные на возвратной основе, могут остаться безнаказанными.

Следующим правонарушением, предусмотренным ст. 291 Бюджетного кодекса  РФ, является неперечисление либо несвоевременное перечисление процентов (платы) за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе. За совершение данного правонарушения предусматривается наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, а также изъятие в бесспорном порядке сумм процентов (платы) за пользование бюджетными средствами, полученными на возвратной основе, взыскание пени за просрочку уплаты процентов (платы) за пользование указанными средствами в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

В соответствии со ст. 15.16 КоАП РФ неперечисление получателем бюджетных средств в установленный срок платы за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти МРОТ; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот МРОТ.

Бюджетные правонарушения, предусмотренные в статьях 289, 290, 291, объединяют то, что КоАП РФ устанавливает ответственность должностных лиц за совершение данных правонарушений. В других статьях части IV Бюджетного кодекса РФ, устанавливающих ответственность за совершение бюджетных правонарушений, также предусмотрено применение мер ответственности в соответствии с КоАП РФ и Уголовным кодексом РФ, но фактически в КоАП РФ она отсутствует, а меры уголовной ответственности могут применяться к большинству бюджетных правонарушений при наличии в действиях руководителей государственных органов, органов местного самоуправления состава преступления, предусмотренного статьями 285, 286 Уголовного кодекса Российской Федерации.  

1.3. Уголовная ответственность  за уклонение от налогов и  незаконное предпринимательство

Оба эти правонарушения зачастую взаимосвязаны. Субъекты, занимающиеся предпринимательской деятельностью  без получения соответствующей  лицензии, вынуждены или скрывать свои доходы, или отражать их в учете  как поступления от других, законных операций. Судебная практика квалифицирует  действия виновного лица, занимающегося  незаконной предпринимательской деятельностью  без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с полученных им доходов, по совокупности ст.171и198УКРФ.

Под предпринимательской  деятельностью следует понимать систематическое получение лицом  прибыли от использования имущества, реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Основополагающим моментом служит именно систематичность. Поэтому  если лицо время от времени заключает  сделки, по которым получает определенные материальные выгоды (купля-продажа, выполнение работ и т.д.), это еще не означает ведения предпринимательской деятельности и не влечет обязанности регистрироваться в качестве предпринимателя, получать патент, лицензию и т.д.

 Особенности рассмотрения дел о налоговых преступлениях  и назначение наказаний

В связи с запутанностью  и неоднозначностью налогового законодательства, технической сложностью способов совершения налоговых преступлений суды общей  юрисдикции зачастую не могут вникнуть в суть доводов, предъявляемых защитой  и обвинением, и правильно их оценить. При разбирательстве дел такой  категории нельзя обойтись без применения специальных знаний. В Постановлении  Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 даны соответствующие указания, однако содержащиеся в них выводы представляются сомнительными. Пункт 17 Постановления гласит, что при рассмотрении дел, связанных с уклонением от уплаты налогов, данные, подтверждающие наличие или отсутствие состава преступления в действиях подсудимого лица, наряду с заключением эксперта, могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Приравнивание актов документальных проверок налоговых органов к  экспертным заключениям является грубым нарушением уголовно-процессуального  законодательства. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений или иными специалистами, назначенными судом, следователем, прокурором (ст. 78 У ПК РФ). Акты экспертизы должны прежде всего характеризоваться независимостью. В соответствии с п. 3 ст. 67 УПК РФ эксперт не может принимать участия в производстве по делу, если он проводил ревизию, материалы которой послужили основанием для возбуждения уголовного дела.

Если акт документальной проверки, проведенной налоговым  органом, послужил основанием для возбуждения  уголовного дела, его сотрудники, проводившие  проверку, безусловно, вправе представлять составленные ими документы, однако по своей доказательной природе  они могут относиться только к  ст. 88 УПК РФ (документы), а не к  ст. 78 (экспертиза). Для суда эти доказательства должны иметь не больший вес, чем  показания обвиняемого.

Стремясь сделать выносимые  судами приговоры более обоснованными  с правовой точки зрения, ВС РФ призвал суды и следственные органы при рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198,199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении, приговоре обязательно указывать, какие конкретные нормы налогового законодательства, действовавшие на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. При этом ВС РФ исходил из позиции, что уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.