Налогообложение в России

Ежемесячные авансовые  платежи при квартальном способе  уплаты авансовых платежей могут  уплачиваться и в том случае, когда  в месяце, за который произошла  такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил  налог за месяц, в котором у  него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности  уплачивать налог. 

Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств  является одним из общих принципов  налогообложения. Оно регулируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика  на возврат (зачет) связано только с  фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет. 

Излишне внесенные  в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного налога является для  собственника не чем иным, как причинением  ему ущерба. Напротив, для государства  получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть неосновательное  обогащение и пользование чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или  возврата излишне уплаченной суммы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для  всех налогов порядок такого зачета или возврата.

§ 3. Функции налогообложения  и классификация налогов 

Функции налогов  являются проявлением сущности налогов, способом выражения их свойств. Функции  налогов показывают, каким образом  реализуется их общественное назначение как инструмента распределения  и перераспределения государственных  доходов. 

Выделяют четыре функции налогов: фискальная, распределительная, регулирующая и контрольная. 

Фискальная функция  – собственно изъятие средств  налогоплательщиков в бюджет. Данная функция – суть основная функция  налогообложения. Именно посредством  фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета  для выполнения общегосударственных  и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции  реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций. 

Распределительная функция налогов выражает их сущность как особого централизованного  инструмента распределительных  отношений. Распределительная функция  иначе называется социальной, поскольку  состоит в перераспределении  общественных доходов между различными категориями граждан: от состоятельных  к неимущим, что обеспечивает в конечном счете гарантию социальной стабильности общества. Социальные функции выполняют, в частности, акцизы, устанавливаемые на отдельные виды товаров. Ту же цель преследует механизм прогрессивного налогообложения, связанный с возрастанием налоговых ставок по мере роста величины доходов плательщика. 

Регулирующая функция  налогов стала осуществляться с  тех пор, как государство начало активно участвовать в организации  хозяйственной жизни страны. Эта  функция направлена на достижение определенных целей налоговой политики посредством  налогового механизма. Налоговое регулирование  выполняет три подфункции: 

• стимулирующая  подфункция направлена на развитие определенных социально-экономических процессов; реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений); 

• дестимулирующая подфункция посредством сознательно увеличенного налогового бремени препятствует развитию определенных социально-экономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов. 

Следует, однако, помнить, что налоговые отношения, как  и всякие другие экономические отношения, должны воспроизводиться. Налоги должны взиматься и сегодня, и завтра – всегда. Поэтому, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога. В противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать; 

• подфункция воспроизводственного назначения реализуется посредством  платежей: например, за пользование  природными ресурсами. Эти налоги имеют  четкую отраслевую принадлежность и  предназначены для привлечения  средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых  ресурсов. 

Контрольная функция  налогообложения означает, что государство  посредством налогов контролирует финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц и граждан. Одновременно осуществляется контроль за источниками доходов и направлениями расходования средств. В конечном счете контрольная функция позволяет обеспечивать минимум налоговых поступлений в бюджет, который, тем не менее, достаточен для выполнения государством своих конституционных функций. 

Классификация налогов  позволяет установить их различия и  сходство, свести их к небольшому числу  групп и тем самым облегчить  их изучение и практическое использование. Особые свойства отдельных групп  налогов требуют особых условий  налогообложения и взимания, специфических  административно-финансовых мер. 

Тот или иной способ классификации налогов основан  на ряде критериев. Множественность  способов классификации налогов  имеет то положительное свойство, что один и тот же конкретный налог, относимый в разных классификациях к различным группам, получает различные  оценки и характеристики, что способствует его всестороннему изучению и  познанию. Отнесение того или иного  налога к определенному виду позволяет  более четко уяснить его содержание и суть. 

Существует несколько  принципов классификации налогов: 

1) по способу взимания  налогов; 

2) по субъекту  налогообложения (налогоплательщику); 

3) по объекту налогообложения; 

4) по уровню бюджета,  в который зачисляется налоговый  платеж; 

5) по целевой направленности  введения налога. 

В зависимости от способа взимания налогов они  делятся на прямые и косвенные. Различия между ними сводятся к следующему: 
 
 
 

Налогоплательщик  – это лицо, на котором лежит  юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию «налогоплательщик» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи  с экономической возможностью переложения  тяжести налога с юридического налогоплательщика, т.е. лица, уплачивающего налог в  бюджет, на другое лицо. Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть  налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложения  налога. 

Например, плательщиками  НДС (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются организации  и предприниматели, производящие и  реализующие товар. Эти лица обязаны  исчислить сумму НДС и перечислить  ее в бюджет. НДС включается в цену товара, но не выделяется в ней при реализации физическим лицам. Тем не менее покупатель товара в составе цены товара оплачивает и НДС. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму НДС. Этот конечный потребитель и является носителем налога. 

Таким образом, понятие  «налогоплательщик» скорее юридическое, а понятие «носитель налога» (фактический  плательщик) – экономическое, оно  не имеет реального юридического содержания, поскольку не определено в законодательстве. 

Налоговое законодательство обстоятельно устанавливает круг юридических  плательщиков косвенных налогов, определяет их обязанности по внесению в бюджет соответствующих налогов. Однако в  законодательстве отсутствуют какие-либо нормы о лицах, на которых приходится фактическое бремя налогообложения. Таким образом, игнорируется экономическая  природа косвенных налогов. 

Носители налогов  не являются и не могут являться участниками (субъектами) налоговых  правоотношений, поскольку не наделены соответствующими правами и обязанностями. Они, например, не могут влиять ни на исполнение обязанности по уплате налога, ни на реализацию права на возврат  излишне уплаченных сумм. 

Отсутствие у носителей  налога указанных прав ставит их в  неравное положение с участниками  налоговых правоотношений. На практике нередко возникали случаи, когда  органы власти субъектов РФ или органы местного самоуправления неправомерно устанавливали косвенные налоги. По прошествии времени Конституционный Суд РФ признавал неправомерность установления таких налогов, однако отказывался признать право юридических налогоплательщиков на возврат (зачет) сумм косвенных налогов на том основании, что сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей, т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. Юридические налогоплательщики имели возможность в конце концов переложить эти налоги на население. Справедливости ради следует усомниться в бескорыстности их судебных исков. У налогоплательщиков нет интереса обращаться за возвратом налога из бюджета только для того, чтобы вернуть эти суммы покупателям. Кроме того, когда речь идет о розничной торговле, абсолютно ясно, что возврат каких-либо сумм покупателям невозможен. 

Рассмотренная ситуация не отвечает принципу равенства всех форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции  РФ). Установившийся порядок не обеспечивает реального возврата неправомерно удержанных косвенных налогов, что противоречит принципам правового государства. 

Современное представление  о делении налогов на прямые и  косвенные сложилось в результате многовекового развития. Рассмотрим историческую эволюцию представлений о принципах деления налогов на прямые и косвенные. 

А. Критерий перелагаемости налогов 
 

Перелагаемость налогов возможна только в процессе обмена, результатом которого является формирование цен. Посредством обменных и распределительных процессов определенный законодательством плательщик налога имеет возможность переложить налоговое бремя на иное лицо – носителя налога. Иными словами, лицо, на которое формально возложена обязанность быть плательщиком налога, и лицо, фактически уплачивающее данный налог, – это не обязательно одно и то же лицо. 

Существуют два  типа переложения налогов: 

1) с продавца на  покупателя, что чаще всего происходит  при косвенном налогообложении; 

2) с покупателя  на продавца. Такая ситуация возникает,  если цена на товар из-за  завышенных ставок налогов, например  акцизов, превосходит платежеспособность  покупателя. 

Критерий перелагаемости впервые был использован в качестве основы деления налогов на прямые и косвенные английским философом Джоном Локком (1632—1704) в конце XVII в. (практика такой классификации установилась еще в XVI в.). Локк исходил из того, что любой налог, с кого бы он ни взимался, в конечном счете упадет на землевладельца, так как один лишь доход земельного собственника – действительно чистый доход, из которого все платят все налоги. Поэтому налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Следовательно, поземельный налог – это прямой налог, а остальные налоги являются косвенными. 

В отличие от физиократов  А. Смит считал, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Отсюда – включение налогов  на предпринимательскую прибыль  и заработную плату, которые Смит считал переложимыми налогами в прямые налоги. Он определил косвенные налоги как налоги, падающие на расходы. 

Английский экономист, философ и общественный деятель  Джон Стюарт Милль (1806—1873) критерием  считал намерение законодателя: прямой налог – это налог, который, по мнению законодателя, должен лечь на налогоплательщика; косвенный – это налог, который  должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо. Того же мнения придерживался  и Адольф Вагнер. 

Итак, в соответствии с рассмотренным критерием окончательным  плательщиком прямых налогов становится лицо, которое получает доход, окончательным  плательщиком косвенных налогов  является потребитель товара, на которого налог перекладывается путем  надбавки к цене. 

Б. Критерий способа  налогообложения и взимания 

Недостатком критерия деления налогов на прямые и косвенные  по их перелагаемости являлось то, что многие прямые налоги на практике перелагаются не хуже косвенных, а косвенные перелагаются далеко не всегда и иногда не полностью. Прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя посредством действия ценового механизма. Косвенные же налоги не всегда можно в полном размере переложить на потребителя, так как рынок может и не принять в полном объеме товар по повышенным ценам. 

В связи с недостатками критерия перелагаемости во Франции, например, приняли за основу деления налогов на прямые и косвенные способ налогообложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимых (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым спискам плательщиков на основании кадастра (земли, домов и др.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, отдельных действий, фактов, как, например, из различных актов потребления, сделок, услуг.