Налог на доходы физических лиц: теоретические аспекты

Тем не менее в 1922–1923 гг. в России впервые  было введено подоходное налогообложение. Ставки налога менялись каждый год, но основные принципы подоходного налога в 20–40-е годы в СССР состояли в  очень невысоком уровне низших ставок, постепенности его повышения  для бедных и средних слоев  населения и высоком уровне для  богатых.

В частности, рабочий, получавший 1000 рублей в год (83 руб. в месяц), выплачивал в 1931 году меньше 1% от своей зарплаты.

В 70-е  годы Советское государство официально перестало быть классовым, однако принципы подоходного налогообложения оставались для населения весьма щадящими. В  частности, минимальная заработная плата (до 70 руб. в месяц) вообще налогом  не облагалась. Подоходный налог для  большинства населения составлял  всего 6%.

Переход России на рыночные экономические отношения обусловил  создание к 1992 г. новой налоговой системы, которая состояла более чем из 60 видов налогов и сборов. В частности, Верховным Советом РСФСР был принят Закон от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц". Основными принципами этого налога являлись: единая шкала прогрессивных ставок с совокупного годового дохода, перечень необлагаемых налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строительством или приобретением жилья, предпринимательской деятельностью и благотворительностью. За период 1991-2000 г. г. в этот закон были внесены изменения и дополнения 21 раз, в т. ч. шкала ставок налога изменялась 9 раз, но всегда была прогрессивной. Минимальная ставка оставалась в размере 12%, а максимальная ставка в разные годы изменялась от 60% до 30% годового совокупного облагаемого дохода.

Однако дальнейшее развитие рыночных экономических отношений  потребовало создания Налогового кодекса, и в третье тысячелетие Россия вступила с этим важным документом. С этого же времени утрачивает силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц. Таким образом, формально изменено название налога, а с правовой точки зрения отменен  один налог и введен новый налог.

 

 

 

1.3. Порядок уплаты налога на  доходы с физических лиц в  России

 

1.3.1. Плательщики налога

 

Налогоплательщики - это  субъекты налоговых отношений, на которых  законом возложена обязанность  уплачивать налоги за счет собственных  средств².

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами  Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников и Российской Федерации, но не являющиеся ее налоговыми резидентами.

Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Налоговыми резидентами  РФ признаются физические лица, находящиеся  на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Нерезидентами согласно пп.7 ст.1 Федерального закона от 10 декабря  2003 г. № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", являются физические лица, граждане РФ, за исключением граждан РФ, признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Законодательство о налогах  и сборах не предусматривает каких-либо ограничений по признанию физических лиц плательщиками НДФЛ в зависимости  от их возраста. Следовательно, плательщиками  НДФЛ становятся физические лица с  момента возникновения у них  объекта налогообложения вне  зависимости от их возраста.

 

 

 

 

 

 

 

1.2.2. Объект налогообложения

 

Налог начисляется при  наличии объекта налогообложения (качественный аспект) и налоговой  базы (количественный аспект). В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и/или от источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, либо от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся таковыми³.

При определении налоговой  базы согласно ст.210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или на распоряжение которыми у него возникло право, а также доходы в виде материальной выгоды.

К доходам от источников в РФ в соответствии с п.1 ст. 208 Налогового кодекса РФ относятся:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации,  а также проценты, полученные  от российских индивидуальных  предпринимателей и/или от иностранной  организации в связи с деятельностью  ее обособленного подразделения  в РФ;

- страховые выплаты при  наступлении страхового случая, в том числе периодические  страховые выплаты (ренты, аннуитеты);

- доходы, полученные от  использования в РФ авторских  и иных смежных прав;

- доходы, полученные от  сдачи в аренду или иного  использования имущества, находящегося  в РФ;

- доходы, полученные от  использования любых транспортных  средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные  транспортные средства, в связи  с перевозками в РФ и/или  из нее либо в ее пределах, а также штрафы и иные санкции  за простой (задержку) таких транспортных  средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ;

- доходы, полученные от  использования трубопроводов, линий  электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной  и/или беспроводной связи, а  также иных средств связи, включая  компьютерные сети, на территории  РФ;

- доходы от реализации  недвижимого имущества, находящегося  в РФ, акций и иных ценных  бумаг, а также долей участия  в уставном капитале организаций  в РФ, иного имущества, находящегося  в РФ и принадлежащего физическому  лицу;

- вознаграждение за выполнение  трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ;

- пенсии, пособия, стипендии  и иные аналогичные выплаты;

- иные доходы, получаемые  налогоплательщиком в результате  осуществления им деятельности  в РФ.

Датой фактического получения  дохода в соответствии со ст.223 НК. РФ считается день:

1. Выплаты дохода, в том  числе перечисления дохода на  счета налогоплательщика в банках  либо по его поручению на  счета третьих лиц - при получении  доходов в денежной форме;

2. Передачи доходов в  натуральной форме - при получении  доходов в натуральной форме;

3. Уплаты налогоплательщиком  процентов по полученным заемным  (кредитным) средствам, приобретения  товаров (работ, услуг), ценных  бумаг - при получении доходов  в виде материальной выгоды.

Сумма налога при определении  налоговой базы исчисляется как  соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая  сумма НДФЛ представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по разным ставкам. Она исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам  налогоплательщика, дата получения  которых относится к соответствующему налоговому периоду⁴.

 

 

 

 

 

1.2.3. Налоговые ставки

 

Шкала определения ставки плоская, т.е. ставка не зависит от величины налогов. Для всех налогоплательщиков согласно ст.224 НК РФ применяется единый размер налоговой ставки - 13%.

Однако  в отношении определенных доходов  установлены иные налоговые станки (таблица 1).

 

Таблица 1 – Ставки НДФЛ в Российской Федерации

 

Вид доходов	Ставка налога
Основные доходы (работа по найму, договоры подряда, сдача в  аренду жилья)	13%
Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров (за исключением жилищных кредитов)  Страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения установленных размеров Стоимость выигрышей и призов сверх установленных норм	35%
Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами  РФ	30%
Доходы от долевого участия  в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами  Российской Федерации	9%

 

 

 

2. Особенности исчисления налога  на доходы физических лиц: аналитическая  часть.

 

В Федеральной  налоговой службе РФ отмечают, что  на протяжении последних лет в  Российской Федерации наблюдается  тенденция роста принятых налоговыми органами налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ. В 2009 году налоговыми инспекциями принято 3,92 млн. деклараций по доходам 2008 года, что на 22,8% больше показателя прошлого года. Сумма налога к доплате в бюджет по налоговым декларациям за 2008 год составила 44,5 млрд. руб., а сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, составила 33,8 млрд. руб.⁵

Главным видом налогов для граждан  является подоходной налог (НДФЛ). Основным отчетным документом является налоговая декларация по форме 3-НДФЛ. Знание основ налогового законодательства позволяет избежать уплаты лишних налогов, а в отдельных случаях позволяет вернуть уплаченный ранее подоходный налог. Финансовая грамотность, тем самым, повышает благосостояние россиян.

 

2.1. Льготы при исчислении налога  на доходы физических лиц

 

Несмотря на широкое использование  в налоговой теории и практике понятия "налоговые льготы", до сих пор не сложилось однозначного, чётко определенного подхода  к общему пониманию и видовому содержанию налоговых льгот, отсутствует  развернутая классификация видов  налогового льготирования в отечественной  и зарубежной практике.

Налоговые льготы одновременно выступают в двух основных направлениях: как элемент налогообложения (структуры  налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования  рыночной экономики.

В налоговом законодательстве должны быть четко определены элементы налогообложения, то есть все основные внутренние составляющие условия и  правила его взимания. Неопределенность, двусмысленность и недостаточная  четкость трактовки всей совокупности элементов налога и налогообложения  могут привести, во-первых, к созданию условий для уклонения (обхода) от налога его плательщиками на законных основаниях, во-вторых, к толкованию отдельных положений закона налоговыми органами в свою пользу и в ущерб  для налогоплательщика. Значимость элементов налога (налогообложения) выражается в том, что в случае неопределения или нечеткого определения хотя бы одного из них, нельзя считать окончательным правовой факт установления обязательства для налогоплательщика по уплате налога (сбора)⁶.

Налоговые льготы - это формы практической реализации регулирующем функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, манипуляций способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и системой налоговых трансфертов налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения той или иной налоговой политики и методов государственного налогового регулирования⁷.

В НК РФ (ст.56) дается определение налоговых льгот. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В НК РФ отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, а также, если следовать логике его  разработчиков, не признаются таковыми общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что  противоречит общепринятому подходу  к понятию налоговых льгот  как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки также, как и другие виды налоговых  льгот, в том числе специальные  или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.).

Кроме того, разработчики Кодекса  и законодатели не связывают с  налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая  инвестиционный, они рассматривают  их лишь как возможные способы  изменение срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы своей регулирующей функции.

По мнению С.В. Барулина и  А.В. Макрушина, результатом такого ошибочного теоретического подхода  явилось законодательное ограничение  стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвестиционных налоговых  кредитов как форм налогового льготирования. К тому же, на определенный период времени  и отсрочка (рассрочка) платежа, и  налоговый кредит предполагают для  пользователя уменьшение налогового обязательства, что вполне соответствует понятию налоговой льготы, согласно Кодексу⁸.

 

Все налоговые льготы можно  разделить на 3 основные укрупненные группы: налоговые вычеты, налоговые освобождения, иные налоговые льготы (налоговые скидки, отсрочка или рассрочка налогов, налоговые кредиты).

 

2.1.1. Налоговые вычеты

 

Итак, налогоплательщик при получении  дохода может воспользоваться налоговыми вычетами.

Сущность  налогового вычета заключается в  том, что из налогооблагаемой базы (доходов  за период) налогоплательщика вычитается некоторая сумма, размер которой  зависит от налоговой ситуации. Всего  существует четыре вида налоговых вычетов  по доходам физических лиц:

- Стандартные вычеты (льготным категориям граждан, на детей);

- Социальные вычеты (обучение, лечение, лекарства, добровольное пенсионное обеспечение, накопительная часть пенсии);