Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации

В целом западная система организации исчисления НДС строится на четко отлаженной системе документооборота расчетных документов для взимания НДС, которые позволяют надежно контролировать процедуру взимания налога. Отслеживая по входящим и исходящим счетам движение товаров, сырья, материалов, услуг в рамках производственного цикла, налоговые органы имеют возможность эффективно определять налоговые обязательства предпринимателей - налогоплательщиков, проводить полную проверку выплаты налога, противостоять попыткам уклонения от обложения, и в то же время надежно защищать право предпринимателей - налогоплательщиков на зачет авансового налога, а в конечном счете эффективно контролировать весь процесс обложения потребления этим налогом. [36, 55].

Почти все страны используют метод взимания НДС на основе счетов - фактур, или так называемый кредитный метод. Метод взимания НДС на основе счетов - фактур используется по следующим соображениям. Налогом облагается сделка, и при этом счет - фактура становится важным документальным свидетельством. К тому же остается хороший аудиторский след. И наконец, здесь можно использовать множественные ставки (при взимании НДС на основе бухгалтерских счетов можно применять лишь одну ставку). [58, 46].

Наша страна также использует метод взимания НДС на основе счетов-фактур, однако сами счета-фактуры как основные расчетные документы в системе налога до сих пор не заняли должного места в отечественной практике исчисления налога. Исчисление суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, строится у нас на основании данных, содержащихся на счетах бухгалтерского учета. Однако, в связи с изменением системы ведения бухгалтерского учета в РФ, то есть отмены существовавшей ранее методики определения выручки от реализации по мере оплаты товаров, работ (услуг), в практике отечественного налогообложения образовался вакуум между действующей системой налогообложения и системой бухгалтерского учета как основной базы, необходимой для исчисления налогов, в том числе и налога на добавленную стоимость. В связи с появлением понятия налогового учета проблема счетов-фактур - как основы исчисления налога стала особенно актуальна.

Как уже было сказано выше в настоящее время в отечественном законодательстве об НДС происходят значительные изменения в области расчетных документов в системе налогообложения по НДС. Несмотря на то, что эти изменения носят к сожалению несистемный характер, они являются на современном этапе основными и заслуживающими внимания.

Проблема счетов-фактур возникла после опубликования в печати Указа Президента от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации», который был направлен на определение первоочередных мер по совершенствованию налоговой системы РФ.

В этом указе Правительству РФ было поручено подготовить проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, в котором наряду с другими положениями был бы предусмотрен переход к определению налогооблагаемого оборота в целях уплаты НДС на основе использования счетов-фактур.

Это положение через налоговое законодательство реализовано не было. Поэтому спустя некоторое время был подписан и опубликован к печати Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором определены основные направления налоговой реформы в РФ и меры по укреплению налоговой и платежной дисциплины, в соответствии с которым начиная с 1 января 1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг), а Правительству РФ поручалось разработать порядок ведения журналов учета счетов-фактур.

29 июля 1996 г. вышло постановление Правительства РФ № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». [42, 17].

Система вводимых счетов-фактур - промежуточное звено в учете НДС между первичным и аналитико-синтетическим учетом. Поскольку в  настоящее время налог на добавленную стоимость исчисляется как разница двух налогов: исходящего, поступающего от покупателей (кредит счета 68) НДС, и входящего, уплачиваемого поставщикам (дебет счета 68) НДС, то основной задачей в учете НДС является организация их достоверного учета. В связи с большим разнообразием первичных и расчетных документов, на основании которых начисляется НДС, введены счета-фактуры унифицированные стандартные формы, обобщающие и адаптирующие информацию о НДС, содержащуюся в первичных документах. Вводимая стандартизация должна облегчить как ведение бухгалтерией  налогоплательщика учета НДС, так и контроль за этим со стороны фискальных органов. [45, 36].

Согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914, счет-фактура составляется предприятием или организацией, являющейся поставщиком или подрядчиком, на имя предприятия или организации, являющейся покупателем, потребителем или заказчиком независимо от того, облагаются ли налогом на добавленную стоимость проводимые хозяйственные операции, связанные с реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

На практике это означает, что счета-фактуры составляются и такими организациями, у которых доля облагаемых операций очень мала. Это и финансово-кредитные учреждения, и инвестиционные институты, и бюджетные организации (включая медицинские, образовательные и т. п.).

Исключение составляют операции по реализации товаров за наличный расчет предприятиями розничной торговли, общественного питания и другими организациями, оказывающими платные услуги непосредственно населению  с использованием контрольно-кассовых машин. Если продавец товара (работы, услуги) выдал покупателю кассовый чек, содержащий необходимые реквизиты, считается что продавец выполнил требования Порядка. При этом продавец должен вести книгу продаж, в которой следует фиксировать данные контрольной кассовой ленты.

Допускается применение бланков строгой отчетности взамен счетов-фактур с последующим их отражением в книге продаж у организаций, оказывающих платные услуги населению без использования контрольно-кассовых машин в случаях, предусмотренных законодательством.

Поскольку в соответствии с пунктом 19 инструкции ГСН РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли за наличный расчет и у населения, к зачету у покупателя не принимается, то не возникает и необходимости получения покупателем от поставщика (предприятия розничной торговли или населения) счета-фактуры.

При этом предприятия розничной торговли обязаны вести книгу покупок для учета приобретаемых материальных ресурсов, так как сумма  налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет этими предприятиями, определяется как разница между суммой налога, исчисленной с торгового наложения, и суммами налога, уплаченными  поставщикам на издержки обращения.

С введением на территории РФ счетов-фактур для целей исчисления налога на добавленную стоимость предполагается в ближайшее время перевести предприятия розничной торговли и общественного питания на общеустановленный для всех плательщиков порядок исчисления и уплаты налога. [57, 13].

Счет-фактура составляется в двух экземплярах: первый экземпляр (оригинал) не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или предоплаты (аванса) предъявляется поставщиком и дает право на зачет (возмещение) сумм НДС в порядке, установленном федеральным законом.

Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС при реализации товаров (работ, услуг). Регистрация оригиналов счетов-фактур поставщиков в книге покупок производится по более поздней дате наступления одного из обязательных условий принятия налога на добавленную стоимость к зачету (возмещению): оплате или оприходованию [47, 18].

Требует решения и вопрос выделения налога на добавленную стоимость расчетным путем при наличии затрат на командировочные (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы по найму жилого помещения и т.п.), так как введение порядка применения счетов-фактур приводит к невозможности отнесения указанного налога к возмещению (зачету). [57, 13].

Согласно п. 14 Порядка, книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Очевидно, что это требование, по мнению разработчиков, должно препятствовать составлению, внесению изменений в счета-фактуры задним числом, но это возможно лишь при скреплении печатью контролирующего налогового органа. [45, 34].

Счет-фактура составляется при получении предоплаты или аванса. Предприятие - поставщик, получив предоплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), составляет счет-фактуру согласно Постановлению Правительства в двух экземплярах: первый экземпляр не позднее 10 дней с даты получения предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю. Второй экземпляр остается у поставщика и регистрируется в книге продаж. Покупатель, перечисливший предоплату, никаких записей в книге покупок не делает.

Далее по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается сторнировочная запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. При этом указываются реквизиты счета-фактуры, составленного при получении предоплаты (аванса).

Затем в соответствии с Порядком ведения счетов-фактур отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс), а именно на сумму отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) составляется счет-фактура в 2 экземплярах: первый экземпляр передается покупателю для отражения в книге покупок; второй экземпляр регистрируется в книге продаж с отражением суммы НДС по реализованным товарам.

В платежных документах на оплату отгруженный товаров (выполненных работ, оказанных услуг) по строке, где указывается назначение платежа, наименование товара, выполненных работ, оказанных услуг, номера и суммы товарных документов, по мнению ГНС и Минфина, обязательна ссылка на номера соответствующих счетов-фактур.

В случае определения даты реализации товаров (работ, услуг) в целях уплаты НДС по мере оплаты регистрация счета-фактуры в книге продаж у поставщика и в книге покупок у покупателя производится на каждую сумму, поступившую от покупателя поставщику в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по полученным товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме «частичная оплата». Регистрация счетов с одинаковыми реквизитами допускается только в случае частичной оплаты. Здесь надо иметь в виду то, что счет-фактура составляется в течение не более 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) и не зависит от принятой на предприятии учетной политики. А вот регистрация в книге продаж и в книге покупок производится с целью определения суммы налога и, следовательно, зависит от принятой учетной политики. Например, если исчисление НДС производится по отгрузке, то запись в книге продаж делается в момент составления счета-фактуры, если же исчисление НДС производится по оплате, то запись в книге продаж производится в момент получения оплаты. [42, 19].

В заключении необходимо отметить, что Постановление Правительства РФ от 29.07.96 г. № 914 не предусматривает никаких мер ответственности за несоставление счетов-фактур. Однако применение положения, установленного Порядком, в соответствии с которым не подлежит зачету у покупателя налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), счета-фактуры на которые не соответствуют установленным нормам их заполнения или не составлены вовсе, уже достаточно, чтобы наказать предприятие. Покупатели сами станут требовать от поставщиков представления счетов-фактур, заполненных в соответствии с требованиями Порядка.

В настоящее время приходится констатировать, что введение счетов-фактур приведет к усложнению системы учета на предприятии, поскольку новая система по существу предполагает сохранение ранее  действовавших методов контроля за правильностью исчисления НДС при одновременном введении новых учетных регистров. На отдельных крупнейших предприятиях введение новой системы крайне затруднительно. [57, 23].

Таким образом, использование счетов-фактур в хозяйственной практике в той форме, в которой налогоплательщикам было предложено Постановлением Правительства от 29.07.96 г. № 914, практически не меняет сложившегося порядка исчисления и уплаты налога, а лишь значительно усложняет систему учета на предприятиях. Именно поэтому программа проверки отдела косвенных налогов ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани даже не содержит пункта, рекомендующего налоговым инспекторам включать в акты проверок характеристику использования счетов-фактур в хозяйственной практике, правильность оформления книг покупок и книг продаж.

Несмотря на то, что пункт 15 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 рекомендовал Правительству РФ реализовать положения данного Указа через изменения налогового законодательства, прямого изменения положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» так и не последовало.

Опираясь на зарубежный опыт использования счетов-фактур как основных расчетных документов в системе налога на добавленную стоимость можно сделать вывод о необходимости коренного изменения методики исчисления налога, так как в условиях действующего законодательства использование счетов-фактур лишь усложняет работу и налоговых органов и налогоплательщиков.

3.2. Совершенствование механизма взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Механизм взимания налога на добавленную стоимость за более чем 6 лет своего существования в налоговой системе Российской Федерации претерпел множество изменений. Однако и по сей день он не принял того желаемого непоколебимого состояния, при котором эффективность от его применения будет ощутима и налогоплательщикам и государству. Это связано в первую очередь с большим количеством изменений, происшедших за это время в России. Все происходящие изменения тем или иным образом находят свое отражение и в налоговом законодательстве, однако оно не становится от этого более прозрачным и понятным. Это в полной мере коснулось и законодательства о налоге на добавленную стоимость.