Косвенное налогообложение

 
 
 
Рассмотрим структуру камеральных  проверок, где увеличился удельный вес проверок, по которым выявлены нарушения  - если в 2006 г. он составлял 65%, то в 2008 – уже 78%. При этом, в 2004 – 2005 гг. данный показатель составлял 59% и 61% соответственно. Полученная динамика не случайна, так как она была заложена при определении направлений налоговой политики Российской Федерации еще в 2005 г. По словам заместителя руководителя  ФНС России Шевцовой Т.В., камеральная проверка рассматривается как основная, приоритетная форма налогового контроля: «Во-первых, она позволяет охватить контролем 100%  налогоплательщиков. Во-вторых, трудозатраты на ее проведение намного ниже по сравнению с выездными проверками. Кроме того, в сфере проведения камерального контроля заложена и эффективность контроля выездного, поскольку именно по результатам камерального анализа осуществляется отбор налогоплательщика для проведения выездных проверок, результаты камерального анализа лежат в основе предпроверочного анализа в рамках подготовки к выездной налоговой проверке». 
 
Что касается выездных проверок, то здесь наблюдается несколько иная  ситуация – если в 2004 г. удельный вес – 8,8%, в 2005 – сократился на 1,3% и составил 7,5%; в 2006 г. – увеличение на  1,35%; в  2007 г. удельный вес увеличился на 3,85% (с 8,85 до 12,7%), то в 2008 – снизился на 3,46% (до 9,24%).  
 
Данные таблицы свидетельствуют о результативности выездных проверок, за анализируемый нами период 2004 – 2008 гг. она увеличилась с 75 до 97%.  Эффективность проводимых налоговых проверок организаций по уплате НДС и акцизов определяется с помощью расчета такого показателя, как доначисления на 1 проверку. Динамика роста данного показателя УФНС по РМ за 2001 – 2008 гг. представлена на рисунке 3. 
 
 
 
Рисунок 4 – Эффективность проверок УФНС по РМ организаций – налогоплательщиков НДС 
 
Произошло это благодаря тому, что в утвержденном в 2003 году документе, регламентирующем процедуру отбора налогоплательщиков для выездных проверок, не было предусмотрено прежнее требования об обязательности охвата налогоплательщиков выездными проверками не реже одного раза в два года. Подобное требование осталось только в отношении проверок крупнейших и основных налогоплательщиков. Кроме того, с 2005 года УФНС России по РМ отошло от практики централизованного планирования основных направлений контрольной работы. Этот план не учитывал конкретных особенностей соответствующих регионов. Зачастую он не давал возможности налоговым органам отбирать для выездной проверки тех налогоплательщиков, у которых судя по имевшимся данным была высока вероятность выявить налоговые нарушения. 
 
В настоящее время налогоплательщиков для выездных проверок отбирают на основе утвержденных критериев отбора с использованием упомянутых программно-информационных комплексов, которые позволяют по результатам камеральных проверок формировать списки налогоплательщиков, рекомендуемых для включения в планы выездных проверок. Единственной категорией налогоплательщиков, подлежащих обязательной выездной проверке, независимо от результатов камерального анализа всей имеющейся о них информации, остаются ликвидируемые организации. 
 
Тем не менее, по-прежнему остается  множество проблем с налоговым администрированием. Причина тому – несоблюдение законодательства о налоговом администрировании, множество претензий в отношении приостановления операций по счетам налогоплательщиков и соблюдения сроков, в течение которых проводятся те или иные процессуальные действия. Полнота поступлений налогов и сборов в бюджеты всех уровней напрямую зависит от правильного использования сведений о налогоплательщиках, постоянного осуществления с ними методологической работы по разъяснению норм налогового законодательства, а также умения проанализировать причины недопоступлений этих налогов и найти пути погашения имеющейся недоимки. 
 
Проанализируем структуру задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации за 2004 – 2008 гг. наибольший удельный вес занимает НДС – 51,07% в 2006 г., 50,8% - в 2007г. и 50,4% - в 2008г.  Доля акцизов за анализируемый период увеличилась на 9,19% (с 6,3% до 15,49%).  
 
Однако, не стоит забывать о том, что начисления по НДС составляют 86,2% от общих поступлений, администрируемых УФНС по РМ доходов в федеральный бюджет в 2008 г. (79,2% и 74% соответственно в 2007 и 2006 гг.). Кроме того, задолженность по НДС – 3,61% от общих поступлений налога в 2006 г, и 2,63% в 2007г, 2,4% в 2008 г. Аналогичный показатель по акцизам:  6-7% за анализируемый период, по единому социальному налогу -     18,6%, 20,11% и 17,3% в 2006, 2007, 2008 гг. соответственно.     
 
В то время, как задолженность по выплатам ЕСН сократилась на  4,39% (19,89% - в 2006 г., 17,41% - в 2007г., и 15, 55% - в 2008 г.). Кроме того, по данным УФНС России по РМ снизились задолженности по выплатам в Пенсионный Фонд РФ (рисунок 5): 
 
 
 
Рисунок 5 – Структура задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям  в бюджетную систему Российской Федерации 
На основании проведенного выше анализа можно сделать вывод о том, что налог на добавленную стоимость  и акцизы играют важнейшую роль  в формировании федерального бюджета.    Поэтому им уделяется особое внимание со стороны налоговых органов. Именно у акцизов и НДС – самые высокие показатели собираемости, именно по этим видам налогов проводится наибольшее количество выездных проверок. Наблюдается положительная динамика снижения задолженности по НДС и акцизам, значительно повысились качество и эффективность работы налоговых агентов. 2.3 Оценка просроченных налоговых платежей по акцизам и НДС по  РМ 
По данным УФНС Росси по Республике Мордовия всего на 31.12.2008 года в базе данных зарегистрировано 117 645 действующих юридических лиц, являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость; 11 юридических лиц, являющихся налогоплательщиками акцизов (из них 2 - по пиву с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 до 8,6 % включительно; 9 – по спирту, алкогольной и спиртосодержащей продукции). В свою очередь 13 323 налогоплательщика своевременно перечисляют начисленные суммы НДС в бюджет, и 553 налогоплательщика являются должниками.  
 
В 2004 г. сумма начисленных к уплате в бюджет акцизов составила 114,95 млн. рублей, при  налогооблагаемой базе 2069 млн. рублей, аналогичные показатели в 2005 г. – 117,64 млн. рублей и 2117,3 млн. рублей соответственно.  В 2006 г. сумма начисленных к уплате в бюджет акцизов составила 139,7 млн. руб., налогооблагаемая база была равна 2514,6 млн. руб. Согласно форме №5 –АЛ, утвержденной приказом ФНС Росси от 21.12.2007 ММ-3, сумма акциза в      2007 г.  составила 183, 86 млн. руб., при налогооблагаемой базе  в 3493,8 млн. руб. В 2008 г. сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составила 210,43 млн. руб., при налогооблагаемой базе 3787,63 млн. руб. 
 
Рассмотрим динамику  задолженности в федеральный бюджет по акцизам в 2006 – 2008 годах, которая представлена на рисунке 5. Таким образом, максимальный уровень недоимки по акцизам наблюдался в 2007 г. – 426 076 руб., что на 75,17% больше, чем в 2006 г., и в 2,025 раза больше, чем в 2008 г. 
 
Столь резкое снижение недоимки по акцизам в 2008 г. обусловлено повышением качества и эффективности работы налоговых органов.  
 
 
 
 Рисунок 6 – Просроченные налоговые платежи по акцизам, за 2004 – 2008 гг. 
Структура задолженности в федеральный бюджет по акцизам представлена в таблице 4: 
 
Таблица 4 – Просроченные налоговые платежи по акцизам за 2006 – 2008 гг.

 
 
 
При оценке структуры просроченных платежей по акцизам, можно выделить ряд особенностей. Во-первых, за анализируемый нами период, она не была однородной, удельный вес задолженности по каждому из видов подакцизной продукции постоянно изменялся. Во-вторых, в 2006 г. в структуре  просроченных  платежей доминировали  задолженности по спирту  этиловому из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт сырец из всех видов сырья) , и составил 49,22%, и по пиву – 47,3%. Что касается недоимки по алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового свыше 25 %, то она составила 1,1%; алкогольная продукция с объемной долей спирта этилового до 9% включительно – 0,01% от общей суммы просроченных платежей  по акцизам; задолженность по винам – 2,17%. В 2007 г. структура кардинально изменилась. Наибольший удельный вес заняли недоимки по алкогольной  продукции с объемной долей спирта этилового свыше 25 % - 60,54% (по сравнению с 2006 г. увеличился на 13,24%, или на 67 062 руб.). Просроченные платежи по спирту этиловому из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт сырец из всех видов сырья) составили 36,55% (сократились на 12,67%, или на 21 012 руб.). Удельный вес задолженности по винам сократился в 1,93 раза и составил 1,13% (хотя, фактически задолженность увеличилась на 5,4 тыс. рублей). Недоимка по пиву сократилась на 44 535  рублей, и составила всего 0,000543% в общей структуре задолженности. 
 
 В 2008 г. задолженность по спирту этиловому из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт сырец из всех видов сырья) составила 97,48%, что в 2,66 раза и на 34 962 руб. больше, чем за  2007 г. Недоимки по просроченным платежам за вино составили 2,25% от общей структуры задолженности, что на  1,13% и на 265 тыс. руб. превышает уровень 2007 г. В то время, как недоимок по алкогольной продукции  с объемной долей спирта этилового свыше 25 %  и по алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового до 9%  в 2008 г. не было.  
 
Рассмотрим динамику просроченных платежей по НДС за 2004 – 2008 гг., которая представлена на рисунке 7. Наибольшая недоимка по НДС наблюдалась в 2006 г. – 1 518,044 тыс. рублей, что составило 121 % от уровня 2005 г. Наименьшая задолженность – в 2005 г. – 1251,718 тыс. рублей, (91 % от 2004 г.)  В 2008 г. задолженность удалось снизить на 101 451 руб., до 1,4328 тыс. рублей. 
 
Проанализируем структуру просроченных платежей.  За анализируемый нами период  2006 – 2008 гг. значительных изменений не наблюдается. Наибольший удельный вес занимает задолженность по НДС – 35%,   35,53% и 38,52% соответственно за 2006,  2007 и 2008 гг. Увеличение   просроченных платежей  по НДС в 2007 г. составило 216,1 тыс. рублей. 
 
 
 
Рисунок 7 – Динамика задолженностей  по НДС (просроченным платежам, пеням и налоговым санкциям)  
Динамика недоимки нестабильна, если в 2006 г. удельный вес составил 7,55%, то в 2007 г. снизился на 2,63% (71,12 тыс. рублей) и составил 4,92%. В 2008 г. наблюдается рост недоимки, увеличение на 7,38% (или на 248,585 тыс. рублей). 
 
Проанализируем таблицу 5. Удельный вес задолженности, приостановленной к взысканию в связи с введением процедур банкротства, так  
 
же постоянно изменялся. За анализируемый нами период увеличивался на 3,66%, уменьшался на 9,29%, и в 2008 г. достигла 649,329 тыс. рублей.  
 
В результате изменений законодательства о налогах и сборах, с 2006 года действует новый порядок применения налоговых вычетов, который повлек за собой изменение методов налогового контроля – в 2007 году.   С 1 января 2007 года у налоговых органов появились определенные ограничения по истребованию документов при камеральной проверке. Теперь налоговые органы вправе истребовать документы только в случаях подтверждения права на налоговые льготы и при подаче налоговой декларации по НДС с заявленной суммой налога «к возмещению». Однако у налоговых органов сохранилась возможность эффективно осуществлять налоговый контроль, используя другие инструменты, заложенные в Налоговом кодексе. Благодаря новым подходам  
 
при работе налоговых органов, в 2007 году существенно сократилось число проверок, тем не менее, значительно увеличилось количество выявленных недоимок и задолженностей по выплатам в бюджет (где немаловажную роль играет НДС). Именно поэтому задолженность, взыскиваемая судебными приставами, по постановлениям о возбуждении исполнительного производства, в 2007 – 2008 гг.  значительно увеличилась – в 3,14 раза в 2008 г.  
 
За анализируемый нами период 2004 – 2008 гг., наблюдается положительная динамика. Во-первых, постоянное снижение сумм 
 

 
задолженности в федеральный бюджет. Во-вторых, повышается эффективность проверок (как камеральных, так и выездных). 
 
Наибольший удельный вес в общей задолженности в федеральном бюджете Российской Федерации – у НДС. Это объясняется самой большой налогооблагаемой базой (в среднем, 73,6% за 2004 – 2008 гг. от общей суммы уплачиваемых налогов.)  
 
Из анализа акцизов следует, что динамика собираемости акцизов стабильна, отклонения незначительны, в среднем, прирост акцизов составил, в среднем, 2,34%.  
 
В целях сокращения потерь доходов бюджета от непоступления акцизов из-за занижения отпускных цен на подакцизные  с 1 января2007 г. адвалорная составляющая ставки акциза установлена в абсолютном выражении от максимальной розничной цены, декларируемой налогоплательщиками.  
 
Проведена индексация размеров ставок акцизов на подакцизные товары на период 2008 - 2010 г.г. Федеральным законом от 16.05.2007 № 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".  
 
С 1 января 2008 года упрощен порядок подтверждения освобождения от налогообложения акцизами товаров, экспортируемых через портовые особые экономические зоны.     продолжение

3  Направления реформирования косвенного налогообложения  
 
3.1 Зарубежный опыт косвенного налогообложения 
В странах Азии, Африки, Центральной и Южной Америки введение НДС выявило ряд новых форм применения этого налога, продемонстрировало гибкость и возможность использования различных модификаций методологии НДС. Широкое распространение НДС обусловлено, несомненно, и большими возможностями этого налога по увеличению налоговых доходов. Сокращая или полностью заменяя некоторые налоги, он не только увеличивает, но и стабилизирует поступления в бюджет, делает их непрерывными. Вместе с тем использование НДС в качестве денежной машины, способной удовлетворить любой дефицит в бюджете за счет повышения ставок налога, связывается с опасениями в чрезмерном росте государственного сектора. Кроме того, существуют опасения, что этот налог даст политикам возможность расширить свое влияние. Но, несмотря на все эти «побочные явления», все большее количество стран, озабоченных поиском путей финансирования растущих государственных расходов, стремится найти выход в налоге на потребление и склоняется к введению НДС. 
 
НДС - относительно новый налог, впервые введенный во Франции в 1954 г. и затем быстро распространившийся в других развитых странах за счет вытеснения других налогов на потребление. Система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность изымать налоги частями, постепенно. Под обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как “налоговый кредит”, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок изъятия налогов. Главное преимущество НДС в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога. Это позволяет, например, точно рассчитывать налоговые скидки на экспорт и предотвращать нарушения при предоставлении экспортных субсидий. Кроме того, использование такой многоуровневой налоговой шкалы уменьшает сумму налога при производстве товаров в рамках одной фирменной структуры (или ассоциации предприятий ) и тем самым стимулирует вертикальную интеграцию фирм. 
       С 1977 г. налог на добавленную стоимость рассчитывается в ЕС по единой системе, хотя сохраняется значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням. В Дании, например, одна ставка процента, в Ирландии и Португалии - 4, а в Бельгии - целых 7. Величина же НДС варьируется от 38% на некоторые предметы роскоши в Италии до 0% на товары первой необходимости в Великобритании и Ирландии. Значительно больший разрыв существует в акцизах, особенно на вино и спиртные напитки. Все вместе это дает довольно значительные отклонения цен на один и тот же товар в разных странах, ведет к злоупотреблениям и ущемлению конкуренции. 
 
Кроме стандартной ставки, применяемой к преобладающему большинству товаров и постепенно повышаемой с момента введения НДС, почти во всех странах используются льготные, заниженные ставки на социально значимые товары - продовольствие, медикаменты и т.п. В странах ЕС используются два других вида льгот по этому налогу - освобождение и использование так называемой нулевой ставки.  При освобождении от НДС производитель продает продукцию без взимания его со своих потребителей и соответственно не уплачивает его в бюджет. Но в то же время он не получает права на возмещение НДС на материальные ценности, приобретенные для использования в производстве данной продукции. Иначе говоря, от НДС освобождается часть добавленной стоимости, которая относится к продаваемым товарам и услугам, но одновременно производитель оплачивает НДС на приобретенные и затраченные на производство продукции сырье и материалы. При использовании «нулевой ставки» производитель получает полное освобождение от НДС. Он не взимает НДС с продаваемой продукции и соответственно не платит его государству и одновременно получает право на возмещение НДС, уплаченного при закупке сырья и материалов, необходимых для производства. В странах ЕС широко распространены льготы по НДС в виде сниженной ставки, освобождения и «нулевой ставки», которая используется в Великобритании, Италии, Бельгии, Швеции, Финляндии, Ирландии. 
 
Акцизы также используются для обложения некоторых других товаров, причем, как правило, с чисто фискальными целями. Хотя в разных странах нет единства в отборе подакцизных товаров, к тому же этот отбор может отличаться для тех или иных периодов, все же можно выделить два основных признака, по которым они отбираются: это либо товары массового потребления с низкой эластичностью спроса по цене (сахар, соль, бензин и др.), либо товары ограниченного спроса, например ювелирные изделия. Так, в США акцизы собираются на всех трех бюджетных уровнях, но особенно в штатах. В прошлом список подакцизных товаров был достаточно широк. Теперь, при сокращении этого списка, в нем наряду с алкогольной и табачной продукцией остаются пиво, бензин, телефонные услуги, услуги авиакомпаний и некоторые другие товары и услуги. В странах ЕС рекомендуют ограничивать список подакцизных товаров, кроме алкогольной и табачной продукции, бензином и другими нефтепродуктами. Акцизные ставки устанавливаются в двух принципиально отличных видах: либо как отношение, обычно высокое, к стоимости подакцизного товара, выраженное в процентах (иногда как доля цены, также выраженная в процентах), либо в абсолютном стоимостном выражении на определенную единицу измерения (например, в США на 1 пинту алкогольной продукции, на 1 галлон бензина и т.п.).  
 
Выбор между двумя видами акцизных ставок связан прежде всего с инфляцией. При первом виде ставок налоговые органы получают акцизные сборы, меняющиеся в связи с изменением масштаба инфляции, но одновременно они автоматически способствуют ее усилению. При ставках акцизов в абсолютных стоимостных единицах налоговые органы могут понести потери в случае усиления инфляции, зато ставки не содействуют этому.  
 
 
 
3.2 Возможность использования опыта зарубежных стран в организации косвенного налогообложения 
В структуре и полномочиях органов, осуществляющих правосудие по налоговым правоотношениям в России и во Франции, имеются сходные черты, поэтому мы считаем, что при реформировании косвенного налогообложения целесообразным использовать опыт именно этой европейской страны. 
 
Основным законом, регулирующим налоговые правоотношения во Франции, является Общий налоговый кодекс (Code General desImpôts). Четыре приложения к Кодексу включают подзаконные акты — декреты и постановления Министерства. Мы считаем, что подобное оформление нормативной базы в России могло бы значительно улучшить ее техническое состояние. 
 
Анализируя налоговые санкции  в России и Франции, (Ст. 119 НК РФ и ст. 1728 Общего налогового кодекса), мы  сделали  вывод о том, что французский вариант увеличения размера штрафов с каждым последующим уведомлением, а также снижение штрафа, в случае если налоговый орган не уведомил налогоплательщика, выглядит более сбалансированным в плане интересов налогоплательщика и государства. 
 
В процессе разработки рекомендаций нами были изучены уголовно-правовые санкции по налоговым преступлениям, применяемые во Франции. Был выявлен ряд существенных различий в субъектах, объемах санкций, частоте применения и порядке преследования по налоговым преступлениям (уголовная ответственность для юридических лиц, упрощенный порядок судопроизводства, специальные виды санкций, не применяемые в нашей стране). Санкции, установленные французским законодателем, являются более существенными в денежном выражении. Кроме того, суд обязан обеспечить публикацию обвинительного приговора в Правительственной Газете и в иных ежедневных изданиях (на выбор суда), а также помещение приговора на муниципальной доске информации по месту регистрации налогоплательщика и на входной двери каждого офиса налогоплательщика. Данные меры обязательны и не являются предметом усмотрения суда. Мы считаем целесообразным  разработку этого вопроса с целью повышения собираемости  косвенных налогов в Российской Федерации.  
 
Рассмотрим один из важнейших факторов собираемости НДС — противодействие уходу от уплаты налога с помощью трансфертного ценообразования. Нами выявлены принципиальные отличия французского подхода от российского:  
 
-                   применение контрольных процедур и ограничений только в отношении сделок с взаимозависимостью и международным элементом;  
 
-                   возложение бремени обоснования правомерности цен на налогоплательщика по операциям с нерезидентами, пользующимися преференциальным налоговым режимом (оффшорный статус, определяемый в каждом конкретном случае, а не по списку юрисдикций);  
 
-                   доначисление налога на прибыль, переданную взаимозависимым лицам в цене товаров, работ, услуг;  
 
-                   понятие фактического контроля, не содержащееся в законодательстве, а сформулированное судебными решениями.  
 
Мы выделили такие недостатки отечественного антитрансфертного законодательства, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность, отсутствие регулирования некоторых видов сделок. Мы считаем необходимым  ограничить круг контролируемых операций, дифференциации нерезидентов для целей антитрансфертного контроля, и соответствующих изменений отечественного законодательства. Кроме того, поскольку в ст. 40 НК РФ не прописан алгоритм определения цен, мы считаем рациональным предложение об использовании для целей контроля цен налоговыми органами механизмов, уже закрепленных в ст.12 Федерального закона «О таможенном тарифе». Кроме того, нами был сделан вывод  о необходимости внедрения современных механизмов ценового контроля в связи с их положительным влиянием на динамику собираемости НДС, а также с упрощением обременительных контрольных процедур и снижением соответствующего риска для налогоплательщиков. 
 
Несмотря на то, что стандартная ставка НДС во Франции (19,6 %) выше установленной в России, мы считаем, что эффективные ставки НДС во Франции являются более низкими, поскольку льготная и особая ставки применяются для гораздо большего числа операций, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5 %, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в п.2 ст.164 НК РФ, облагаемыми по ставке 10 %).  
 
Нами была так же рассмотрена концепция «условно налогооблагаемого лица», применяемая во Франции. Фактически это льгота, которая представляет некоторым категориям лиц, освобожденных от уплаты НДС, возможность принять к вычету НДС, входящий в стоимость некоторых товаров, работ и услуг.  
 
Сделан вывод о том, что определение пар.1 ст.76 Приложения III Общего налогового кодекса («налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров») выглядит более простым и четким, чем содержащееся в п.2 ст.154 НК РФ. Сделан вывод о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар), поскольку под определение бартера не подпадает зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы. Также по итогам сравнения французского и отечественного подхода к налогообложению бартерных операций, с учетом предыдущих исследований последнего, мы предлагаем изменить существующую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, который гласит, что «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг». В Общем налоговом кодексе подобного требования не содержится. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудозатрат и ускорение операций), так и с точки зрения права. Кроме того, установление формы расчетов между сторонами сделки относится к предмету Гражданского права, а ст. 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора, с оговоркой, что данный принцип может быть ограничен законом.  
 
Выявлена такая особенность французского подхода, как разделение двух моментов, которые фактически не разделены в НК РФ: момента определения налоговой базы (fait générateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilité). Первый из них, согласно п. 
  
1 ст. 
  
269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной выше статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по некоторым отодвинут на более позднее время. Отдельно отмечен крайний срок уплаты налога. Выявлено существенное отличие от установок ст. 167 и ст. 174 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же – момент возникновения налогового обязательства, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет. В контексте критикуемого отечественными исследователями положения п.1 ст.167 НК РФ, где закреплено правило «более ранней из двух дат – отгрузки или оплаты» для определения налоговой базы, были исследованы соответствующие положения французского законодательства. Критика отечественного положения связана с тем, что в силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база не может возникнуть раньше объекта налогообложения, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Нами было установлено, что французское законодательство допускает такое же противоречие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций. Но, по общему правилу, налоговая база возникает на дату передачи имущественных прав. Существенным отличием французского подхода к определению налоговой базы НДС при купле-продаже является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновение налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России (на основе пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обязательств. Исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. В результате проведенного сравнения сделан вывод о том, что французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, является более оправданным как с правовой, так и с экономической точек зрения. Его использование в России возможно после внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключение пп. 2 п. 1, либо замена слов «частичной оплаты…» словами «оплаты в полном объеме»), а также введением режима налоговых авансов или гарантийных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС.  
 
При оценке нами было рассмотрено налогообложение продажи предприятия как имущественного комплекса во Франции по сравнению с нормами ст.158 НК РФ. Во Франции с начала 2007 г. действует освобождение данных операций от уплаты НДС, вместо которого взимается регистрационный сбор по ставке 4,8 %, начисляемой на стоимость передаваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения полностью). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает «налоговую оптимизацию» — вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей его акций. Мы считаем необходимым введение специальной налоговой ставки или порядка налогообложения для данной категории операций, либо применение льготной ставки НДС для операций, указанных в ст.158 НК РФ. Этим должно быть достигнуто повышение собираемости НДС, поскольку продавец будет поставлен в условия выбора и сопоставления: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформление купли-продажи акций, либо уплатить соразмерную сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.  
 
Французская декларация по НДС может быть заполнена без специальной подготовки и занимает всего 2 страницы.  Российская декларация образца 2008 г. состоит из 12 страниц, на которых использованы коды операций, требующие дополнительной расшифровки. Для каждого плательщика НДС во Франции точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Используется алфавитная система, по которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Это позволяет снизить пиковые загрузки налоговых инспекций. Мы предлагаем использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца в отечественной практике. 
 
Во Франции определенным лицам доступен ряд льгот, одной из которых является упрощенный порядок уплаты НДС. Данный порядок предусматривает расчет налога по итогам года, без квартальных деклараций, но с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Льгота предоставлена предприятиям, имеющим за предшествующий календарный год оборот ниже 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности — 763 тыс. евро). Мы считаем рациональным введение подобных льгот для уменьшения нагрузки отечественных налоговых органов. 
 
Нами были рассмотрены требования к оформлению и выставлению счетов-фактур в России и соответствующие требования во Франции. В числе прочих различий отмечено, что в России отсутствие аутентичной подписи на счете-фактуре приводит к дальнейшему отказу в вычетах и, потенциально, к налоговым санкциям. Во Франции данное требование отсутствует, что позволяет налогоплательщикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномоченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде. Мы считаем, необходимым введение электронного обмена счетами-фактурами в России, с разработкой соответствующих норм идентификации отправителя на основе существующего законодательства. 
 
3.3 Рекомендации по совершенствованию косвенного налогообложения в Российской Федерации 
Мы считаем, что для реформирования косвенного налогообложения необходима налоговая оптимизация, которая  определяется как государственный финансово-экономический механизм увеличения числа налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением. 
 
         Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна гарантироваться государством. Мы считаем, что для этого необходимо в НК РФ закрепить понятие «состав законных интересов налогоплательщика», поскольку они являются неотъемлемой частью его правового положения. Следует определить судебный и административный механизмы защиты этих интересов, обеспечив возможности их более активного использования в правоприменительной практике. Получение налоговой выгоды налогоплательщиком, а также правомерность его стремления к уменьшению налогового бремени можно рассматривать с позиции законных интересов налогоплательщика в рамках ст. 22 НК РФ. 
 
         Всестороннее исследование сущности налоговой оптимизации позволяет обосновать ее экономическую природу: налоговая оптимизация основывается на стремлении субъекта – налогоплательщика рационально использовать (расходовать) собственное имущество. 
 
         Нормативное закрепление допустимости налоговой оптимизации будет способствовать минимизации конфликтных ситуаций между государством и налогоплательщиками в процессе оптимизации налогообложения хозяйственной деятельности, для этого предлагается дополнить ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» пп. 4 и 5: 
 
         «4. Налогоплательщик (налоговый агент) имеет право: 
 
-              защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством Российской Федерации; 
 
-             использовать предоставленные государством права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа; 
 
-              на экономически оправданные действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, при условии достоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации. 
 
         5. Изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора ограничены Конституцией РФ».  
 
         В качестве оснований классификации налогов на прямые и косвенные следует выделять порядок формирования цены товара (работ, услуг) и механизм исчисления налога, но не субъекта, несущего тяжесть налога. Под порядком формирования цены понимается возможность переложения налога на покупателя, посредством включения налога в цену товара (работ, услуг). Механизм исчисления налога представляет собой применение совокупности закрепленных правилами налоговых отношений элементов налогообложения в целях определения его величины. 
 
Отсутствие на законодательном уровне (п. 1. ст. 168 НК РФ) определения фактического плательщика налога на добавленную стоимость, важность такого закрепления, обусловленная необходимостью соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени, предопределяют необходимость дополнения и изменения в НК РФ соответствующих норм. 
 
         В виду отсутствия законодательного определения понятия косвенное налогообложение товаров (работ, услуг) под ним предлагается понимать обложение товаров (работ, услуг) налогом на добавленную стоимость. Налогу на добавленную стоимость присуща «налоговая индивидуальность», которая характеризует его как универсальный и усовершенствованный косвенный налог, в отличие от налога с оборота и налога с продаж. 
 
В рамках государственного курса по созданию стабильной и эффективной отечественной налоговой системы, систематизация методологических элементов финансово-правового механизма косвенного налогообложения товаров, работ, услуг, представленная в таблице 6, обусловливает целесообразность сохранения НДС в налоговой системе России, при условии его снижения с 2011 г. на 1 % ежегодно до 9 % к 2019 г. 
 
         Всесторонний анализ фискально-экономических преимуществ и недостатков налога на добавленную стоимость позволяет: во-первых, использовать сильные стороны НДС в целях повышения конкурентоспособности России на мировом рынке, а также гармонизировать российское налоговое законодательство с законодательством стран - экономических партнеров; во-вторых, избежать ошибок при реформировании налоговой системы (табл. 6). 
 
         Опыт зарубежных стран по минимизации потерь бюджета из-за необоснованного возмещения НДС позволяет обеспечить решение данной проблемы в России путем реализации следующего комплекса мер. 
 
         1) Введение налогового счёта для плательщиков НДС и регистрационного номера по НДС (VAT number), при этом предлагается установить предел выручки, до достижения которого регистрация не требуется (12 млн. рублей в год).  
 
2) Разработка системы контроля ввоза и вывоза товаров через границу РФ,  
 
основанная на обмене информацией между таможенными и налоговыми органами. 
 
В целях улучшения собираемости НДС и минимизации необоснованного возмещения данного налога из бюджета предлагается также внести следующие 
 
дополнения и изменения в Главу 21 НК РФ: 
 
включить в пп. 1 п. 1 статьи 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» положения о том, что «контракт должен представляться со всеми дополнительными соглашениями, в которых может содержаться информация, 
 
Таблица 6 - Преимущества и недостатки налога на добавленную стоимость